1. Introduzione

Fin dalle origini del diritto tributario internazionale le amministrazioni fiscali e i contribuenti hanno ricoperto rispettivamente il ruolo di “cops and robbers”, un gioco di potere fondato sulla sfiducia reciproca tra le parti. Secondo questo approccio, le amministrazioni fiscali percepiscono i contribuenti come “ladri” (robbers) che cercano di sottrarsi al pagamento dei tributi dovuti ogniqualvolta si presenti l’opportunità, e, per tale motivo, necessitano di un controllo costante. Dall’altro lato invece, i contribuenti si sentono perseguitati dalle amministrazioni fiscali (cops), adottando, di conseguenza, un comportamento volto ad occultare una parte dei propri profitti.¹

Tuttavia, gli ultimi dieci anni sono stati caratterizzati da una crescente cooperazione tra amministrazioni fiscali e contribuenti (in particolare di grandi dimensioni). Difatti, diversi Paesi (tra cui l’Italia), su impulso dell’OCSE, hanno introdotto dei regimi di Cooperative Compliance volti a modernizzare il rapporto Fisco-contribuente, incentivando un dialogo ex ante tra le parti basato sulla fiducia e la trasparenza.

Stiamo dunque assistendo a un periodo storico in cui l’approccio “cops and robbers” viene gradualmente sostituito da un approccio “service and client”, secondo il quale le amministrazioni fiscali percepiscono il contribuente come un “cliente” nei confronti del quale prestare un servizio professionale equo. In questo modo, i contribuenti, percependo le amministrazioni fiscali come solidali, sono propensi a collaborare volontariamente (voluntary disclosure).

Ed è proprio in questo contesto che si inserisce l’International Compliance Assurance Programme (ICAP), un nuovo programma lanciato dall’OCSE per la prima volta nel 2018, ma la cui versione definitiva è stata pubblicata solamente il 18 febbraio 2021.

Nel presente contributo, dopo aver fornito una ricostruzione storico-evolutiva dell’ICAP, si analizzerà il contenuto del programma, illustrandone i tratti principali.

Dopodiché, si effettuerà un confronto tra l’ICAP e gli altri istituti del diritto tributario internazionale, evidenziando i punti di forza e di debolezza di questo nuovo programma.

Infine, ci si interrogherà sugli effetti giuridici dell’ICAP, cercando di capire se quest’ultimo sia compatibile con l’ordinamento tributario nazionale. Si rifletterà, dunque, sulla nozione di Tax Assurance, ancora inesplorata dalla dottrina tributaria italiana e il cui significato, ad oggi, solleva non pochi dubbi esegetici. Più precisamente, si cercherà di capire se tale nozione, che, data la sua vaghezza, risulta foriera di applicazioni contraddittorie, contrasti con il principio della certezza del diritto che, come noto, è un pilastro dell’ordinamento giuridico tributario, in quanto rappresenta l’affidamento che gli operatori economici ripongono sulla chiarezza delle norme impositive.

2. La nascita dell'ICAP e la sua evoluzione nel panorama internazionale

Nei primi anni 2000 si è assistito a una rivalutazione delle tradizionali modalità tramite le quali i contribuenti e le amministrazioni fiscali interagivano tra loro, venendosi a consolidare l'idea di un'interazione basata sulla cooperazione.

I primi Paesi ad adottare approcci relazionali basati sulla fiducia, collaborazione e cooperazione, utilizzando la deterrenza solo come strumento di ultima istanza, sono stati l'Australia (2001), il Sudafrica (2004), l'Irlanda (2005), i Paesi Bassi (2005), gli Stati Uniti (2005) e il Regno Unito (2006).²

Nel 2008 l'OCSE ha analizzato l'esperienza di tre di questi Paesi³ e ha proposto lo sviluppo di un programma basato su un rapporto più collaborativo e sulla fiducia tra gli enti impositori e le grandi società contribuenti.⁴

Si trattava della cosiddetta Enhanced Relationship (relazione rafforzata), un approccio secondo il quale le amministrazioni fiscali dovrebbero comportarsi con “consapevolezza commerciale,⁵ imparzialità,⁶ proporzionalità,⁷ apertura attraverso la divulgazione e la trasparenza e reattività”,⁸ mentre in capo ai contribuenti incombono obblighi di “divulgazione e trasparenza”.⁹

Successivamente, nel 2013, l’OCSE ha sostituito la terminologia Enhanced Relationship con “co-operative compliance”, termine che da quel momento in poi è stato ampiamente adottato per indicare qualsiasi approccio che promuova un rapporto tra contribuenti e amministrazioni fiscali basato su fiducia, collaborazione e cooperazione.¹⁰

Tuttavia, ad oggi, poiché non esiste ancora una comprensione uniforme della definizione di Co-operative Compliance, i pilastri e le procedure adottate da ciascun Paese possono variare notevolmente.

Il numero di Paesi che hanno aderito alla Cooperative Compliance è passato da sei nel 2008 a ventidue nel 2017.

Nello stesso anno, l’OCSE e il Fondo Monetario Internazionale (FMI) hanno pubblicato il Report sulla Tax Certainty.¹¹ Sia l’OCSE che il FMI, nonostante avessero apprezzato il progresso compiuto dal progetto BEPS nella lotta all’evasione e all’elusione fiscale attraverso l’introduzione di una legislazione più solida e una maggiore trasparenza, sono giunti alla conclusione che fosse ancora più importante focalizzare l’attenzione sulla Tax Certainty, poiché solamente quest’ultima sarebbe stata in grado di sostenere il commercio, gli investimenti e, dunque, la crescita economica.¹²

Ciò che preoccupava l’OCSE e il FMI è che il BEPS potrebbe portare ad un aumento delle controversie fiscali, che a loro volta creano incertezza, poiché i contribuenti si troverebbero a dover dialogare con autorità fiscali che assumono posizioni diverse in relazione ai medesimi fatti.¹³

Per i motivi anzidetti, nel corso del 2017, per dare seguito al Report sulla Tax Certainty, le amministrazioni fiscali di Australia, Italia, Giappone, Paesi Bassi, Spagna e Regno Unito si sono unite al Canada e agli Stati Uniti e, insieme al Segretariato dell'OCSE, hanno lavorato per sviluppare un manuale che è diventato la base per un primo progetto pilota (Pilot 1) di International Compliance Assurance Programme (ICAP).¹⁴

L’ICAP è un programma volontario, multilaterale e cooperativo di analisi e garanzia dei rischi fiscali internazionali, ed è stato concepito come un approccio rapido e coordinato (le amministrazioni fiscali e in contribuenti cooperano quasi in tempo reale) per fornire ai gruppi multinazionali che intendono impegnarsi attivamente, apertamente e in modo del tutto trasparente, una maggiore certezza fiscale per quanto concerne le loro attività, identificando, al contempo, le aree che richiedono ulteriori controlli.

2.1. ICAP 1.0

Il lancio del primo progetto pilota è avvenuto nel corso di un evento organizzato dall’IRS (Internal Revenue Service) a Washington DC il 23 gennaio 2018.¹⁵ Tale evento ha riunito le otto amministrazioni fiscali partecipanti¹⁶ e i gruppi multinazionali con sede nelle loro giurisdizioni che si erano offerti di partecipare al progetto pilota.

L'ambito di applicazione è stato limitato inizialmente ai prezzi di trasferimento e ai rischi di stabile organizzazione, con l'ulteriore dichiarazione che “a seguito del progetto pilota, le future valutazioni del rischio ICAP avrebbero potuto riguardare anche altri rischi fiscali internazionali rilevanti”.

Questa prima versione dell’ICAP prevedeva potenzialmente quattro fasi:

1. una fase iniziale (initial phase);

2. la fase di valutazione del rischio di livello 1 (level 1 risk assessment), intesa come una fase di valutazione generale;

3. l’eventuale fase di valutazione del rischio di livello 2 (level 2 risk assessment), intesa come fase di valutazione più approfondita;

4. l’emissione di una lettera di esito (outcome letter).

La fase iniziale prevedeva che le multinazionali fornissero alle amministrazioni fiscali un pacchetto standard di documentazione.

Una volta ricevuta tale documentazione, si passava alla fase di valutazione del rischio di livello 1. Questa fase prevedeva che le amministrazioni fiscali cooperassero tra loro per poter valutare i rischi relativi a determinate transazioni del gruppo multinazionale. Due erano i possibili esiti: 1) le amministrazioni fiscali consideravano un rischio come “basso”, e, quindi, le transazioni analizzate non necessitavano di ulteriori controlli;¹⁷ 2) le amministrazioni fiscali non erano in grado di considerare un rischio come “basso”, di conseguenza era necessario un controllo più approfondito su tutte o una parte delle transazioni analizzate. In quest’ultimo caso, l’ICAP suggeriva di passare alla terza fase.

Nella fase di valutazione del rischio di livello 2 veniva effettuata un’analisi più dettagliata ed esaustiva. In questo caso erano tre i possibili esiti:¹⁸ 1) le amministrazioni fiscali valutavano i rischi come “bassi”; 2) le amministrazioni fiscali identificavano alcuni aspetti della dichiarazione dei redditi del gruppo multinazionale per i quali erano necessarie alcune modifiche, al fine di valutare se determinati rischi fossero o meno considerabili come “bassi”; 3) le amministrazioni fiscali, anche dopo un’analisi dettagliata della dichiarazione dei redditi del gruppo multinazionale, non erano in grado di giungere a delle conclusioni con riferimento a dei rischi connessi a determinate transazioni.

L’ultima fase prevedeva l’emissione di una “lettera di esito” (outcome letter) da parte di ogni singola amministrazione fiscale, dove quest’ultima illustrava i risultati delle proprie valutazioni.

Gli elementi fondamentali del primo progetto pilota hanno ricevuto un feedback positivo dai partecipanti.¹⁹ In particolare, i gruppi di multinazionali hanno apprezzato il ruolo centrale svolto dall'amministrazione fiscale capofila,²⁰ che ha fornito loro un unico punto di contatto nonostante il coinvolgimento di più amministrazioni fiscali nella valutazione del rischio.²¹

I gruppi di multinazionali hanno anche apprezzato le scadenze chiare fissate per la presentazione delle domande da parte delle amministrazioni fiscali interessate e per la fornitura delle risposte.

Infine, è stato elogiato l'uso di un unico pacchetto di documentazione da parte di tutte le amministrazioni fiscali partecipanti, che conteneva in gran parte informazioni che i gruppi multinazionali avevano già a disposizione o che potevano ottenere con ragionevole facilità, anche se sono state sollevate preoccupazioni per il fatto che richiedesse di fornire alcune informazioni su transazioni che alla fine non sono state esaminate da un'amministrazione fiscale (ad esempio, perché il gruppo multinazionale aveva già un APA in atto).²²

2.2. ICAP 2.0

All'inizio del 2019 il Forum on Tax Administrations (FTA) ha stabilito che il primo progetto pilota avesse dimostrato i benefici dell'ICAP, ma che fosse necessario un ulteriore lavoro di revisione del programma per tenere conto del feedback delle amministrazioni fiscali e dei gruppi di multinazionali partecipanti.²³

Alla plenaria del FTA tenutasi a Santiago del Cile nel marzo 2019 è stato quindi annunciato un secondo progetto pilota (ICAP 2.0),²⁴ che ha esteso l’ambito di applicazione anche agli accordi sui disallineamenti da ibridi e alle ritenute alla fonte, e, al tempo stesso, ha incorporato una serie di miglioramenti.

In primo luogo, per risolvere alcune delle problematiche verificatesi nel primo periodo di prova,²⁵ si è cercato di garantire che la documentazione richiesta al contribuente fosse più mirata. A tal fine, è stata introdotta una nuova procedura di selezione (il cosiddetto "scoping"), che iniziava non appena veniva stabilito, dopo la conclusione della fase di presentazione delle domande (il cosiddetto "pre-entry"),²⁶ che un'impresa potesse partecipare alla procedura ICAP.²⁷

Durante la fase di scoping il gruppo multinazionale doveva fornire:

• un Country by Country Report;

• un Master File;

• informazioni dettagliate sulla struttura del gruppo;

• informazioni su eventuali Advanced Pricing Agreement o ruling in essere.

In secondo luogo, il progetto di valutazione del rischio è stato reso più chiaro, efficiente e flessibile. La distinzione tra valutazione del rischio di livello 1 e valutazione del rischio di livello 2 prevista dall’ICAP 1.0 è stata abbandonata (le due fasi sono state sostituite da un’unica fase chiamata risk assessment and issue resolution), ed è stata introdotta una maggiore flessibilità per quanto riguarda i tempi, il formato e il contenuto delle discussioni multilaterali.

L’ultima fase dell’ICAP 2.0 coincideva con quella della precedente versione.

In estrema sintesi, l’ICAP 2.0 prevedeva le seguenti fasi:

1. pre-entry;

2. scoping;

3. risk assessment and issue resolution;

4. outcomes.

2.3. La versione permanente dell’ICAP

In occasione della sua riunione plenaria virtuale tenutasi il 7 e 8 dicembre 2020, il FTA ha annunciato che l’ICAP sarebbe passato da una fase pilota a un programma consolidato.

Dopo le due edizioni pilota del 2018 e 2019 l’ICAP è quindi diventato permanente nel febbraio del 2021, grazie alla realizzazione di un manuale intitolato International Compliance Assurance Programme: handbook for tax administrations and MNE groups²⁸ (d’ora in avanti Handbook o Manuale ICAP), che incorpora l’esperienza dei due progetti pilota.²⁹

Il Manuale ICAP prevede che lo sviluppo del processo di valutazione e garanzia del rischio ICAP si basi su sei fattori chiave:³⁰

• offrire un percorso verso una maggiore certezza fiscale per i gruppi multinazionali. Programmi come l’ICAP si basano su una maggiore trasparenza, cooperazione e collaborazione tra le amministrazioni fiscali e i gruppi multinazionali, influenzando positivamente il comportamento dei contribuenti e, al contempo, fornendo ai gruppi multinazionali un percorso verso una maggiore certezza fiscale. Inoltre, i programmi multilaterali rappresentano anche una risposta positiva al progetto BEPS, in quanto i gruppi multinazionali sono più propensi ad impegnarsi attivamente e in modo trasparente, di conseguenza verrebbero limitate le potenziali condotte evasive e/o elusive.

• Una risoluzione più efficace delle controversie. L’Action 14 del BEPS prevede l’attuazione di procedure amichevoli (MAP) più efficienti ed efficaci per poter ridurre i rischi di incertezza e di doppia imposizione. L’ICAP, effettuando una valutazione preventiva dei rischi potenziali, potrà sostenere questa iniziativa, consentendo alle amministrazioni fiscali e ai gruppi multinazionali di trovare degli accordi sulle transazioni internazionali più complesse. Dunque, la sua funzione sarebbe quella di strumento preventivo delle controversie.

• Quadri di compliance consolidati per i gruppi multinazionali. Il Forum sull’Amministrazione Fiscale dell’OCSE ha identificato e implementato le migliori pratiche nell’ambito della cooperative compliance, delle verifiche congiunte, dei quadri di controllo fiscale e della gestione differenziata del rischio. Di conseguenza, ad oggi, le amministrazioni fiscali si trovano nella posizione migliore per intraprendere l’analisi del rischio su base comune e multilaterale.

• Progressi nella collaborazione internazionale. Di particolare rilievo è l’opportunità di interazione congiunta e multilaterale tra le amministrazioni fiscali dell’OCSE fornita dal Forum on Tax Administration (FTA), così come la possibilità di interagire con le multinazionali attraverso i numerosi forum che supportano questo tipo di iniziative, come la Joint International Taskforce on Shared Intelligence and Collaboration (JITSIC) e il Large Business and International Programme (LBIP).

• Informazioni migliori e più standardizzate per la valutazione del rischio di transfer pricing. Grazie all’Action 13 del BEPS e al Signatories of the Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports (Cbc MCCA), le amministrazioni fiscali hanno ora a disposizione maggiori informazioni per valutare i rischi di non conformità sulla base della documentazione sui prezzi di trasferimento e dei Conutry-by-Country Reports. L’ICAP mira a rendere possibile, sulla base dell’accesso a tale documentazione standardizzata da parte delle diverse amministrazioni fiscali, la classificazione dei gruppi multinazionali in base al rischio di non conformità fiscale, concentrando i controlli sui contribuenti con un livello di rischio più elevato. In questo modo, da un lato, i gruppi multinazionali che operano in modo trasparente e che dimostrano un rischio “basso” acquisiranno un maggior grado di “garanzia fiscale”; dall’altro lato, le amministrazioni fiscali saranno più efficienti, in quanto si concentreranno solo sui casi con rischi fiscali più elevati e garantiranno, infine, un più alto tasso di conformità fiscale.³¹

• Sfruttare le maggiori opportunità di impegno multilaterale per fornire maggiori garanzie alle amministrazioni fiscali. A seguito del progetto BEPS le amministrazioni fiscali hanno a disposizione un volume crescente di dati che possono essere utilizzati per identificare e rispondere ai rischi di compliance in modo più efficiente. I programmi multilaterali possono fornire ulteriori garanzie alle amministrazioni fiscali partecipanti, fornendo una base più solida e ponderata per la valutazione del rischio e consentendo di prendere decisioni in consultazione con altre amministrazioni fiscali piuttosto che unilateralmente.

Attualmente la valutazione del rischio ICAP di un gruppo multinazionale, a differenza delle precedenti versioni, comprende (formalmente) tre fasi: 1) selection; 2) risk assessment and issue resolution; 3) outcomes. In realtà, è prevista anche una fase preliminare informale, simile alla fase di pre-entry dell’ICAP 2.0.

Prima però di entrare nel vivo dell’ICAP, e, quindi, prima di analizzare le tre fasi, al fine di una maggiore chiarezza espositiva, si ritiene doveroso fornire: in primis, alcune indicazioni circa i diversi ruoli ricoperti dalle amministrazioni fiscali operanti all’interno del programma; in secundis, alcuni chiarimenti su quali rischi, quali transazioni e quali periodi di imposta saranno oggetto di valutazione e garanzia nell’ambito della procedura ICAP.

3. L'amministrazione fiscale capofila e le amministrazioni fiscali coperte

Le amministrazioni fiscali membri del FTA che partecipano all’ICAP sono elencate sul sito web dell’OCSE.³²

Di regola, la Lead tax administration (amministrazione fiscale capofila) si trova nella giurisdizione dell’Ultimate Parent Entity (d’ora in avanti UPE) di un gruppo multinazionale.

Pertanto, un gruppo multinazionale con la sua UPE residente nella giurisdizione di una delle amministrazioni fiscali iscritte sul sito web dell’OCSE dovrebbe prima rivolgersi a tale amministrazione fiscale per discutere la partecipazione al programma.³³

Se l’amministrazione fiscale della UPE non è disposta ad agire come amministrazione fiscale capofila, o comunque non è inclusa nell’elenco del sito web OCSE, il gruppo multinazionale, previa comunicazione alla propria amministrazione fiscale UPE, ha l’opportunità di rivolgersi a un’amministrazione fiscale di un’altra giurisdizione in cui possiede una parte rilevante delle proprie attività, chiedendole di agire come amministrazione fiscale capofila surrogata (surrogate lead tax administration).

In quest’ultimo caso, il gruppo multinazionale dovrà rilevare l’identità della propria amministrazione fiscale UPE, fornendo anche dei chiarimenti in merito alle motivazioni per le quali la giurisdizione fiscale UPE non è disposta ad agire come amministrazione fiscale capofila.

Ad ogni modo, l’amministrazione fiscale che intende confermare la propria disponibilità ad agire come amministrazione fiscale capofila surrogata del gruppo multinazionale dovrà prima informare l’amministrazione fiscale dell’UPE.

Per quanto attiene invece alle altre amministrazioni fiscali che partecipano all’ICAP, esse vengono definite dall’Handbook come Covered tax administrations (amministrazioni fiscali coperte). L’Handbook non prevede un limite al numero di amministrazioni fiscali che potranno partecipare alla valutazione del rischio ICAP, ciò significa che il numero di amministrazioni fiscali partecipanti sarà valutato caso per caso dall’amministrazione fiscale capofila e dal gruppo di multinazionali.³⁴

Infine, va detto che per poter garantire un più efficace processo di valutazione e garanzia del rischio ICAP, le amministrazioni fiscali che intendono partecipare al programma dovrebbero far parte: in primis, di giurisdizioni in cui il gruppo multinazionale realizza una parte significativa dei propri ricavi e in cui svolge le sue attività chiave; in secundis, di giurisdizioni in cui sono in vigore accordi internazionali che consentono lo scambio di informazioni fiscali con l’amministrazione fiscale capofila e con tutte le altre amministrazioni fiscali che partecipano al programma.³⁵

3.1. Rischi coperti, operazioni coperte, periodi coperti e periodi roll-forward

Come detto in precedenza,³⁶ i rischi fiscali internazionali e transfrontalieri che possono essere ricoperti da una valutazione del rischio ICAP comprendono:

• rischio di transfer pricing;

• rischio di stabile organizzazione;

• altri rischi fiscali, con particolare riferimento ai disallineamenti da ibridi e alle ritenute alla fonte.

Tali rischi vengono definiti dall’Handbook come covered risks (rischi coperti), e, ciascuno di essi, può comprendere un certo numero di covered transactions (transazioni coperte).

Nel valutare i “rischi coperti” le amministrazioni fiscali coinvolte dovranno conoscere la catena del valore e le politiche fiscali di un gruppo multinazionale, tenuto conto anche delle attività che il gruppo esercita in giurisdizioni diverse da quelle delle amministrazioni fiscali coperte. Dunque, è di fondamentale importanza comprendere che le transazioni coperte non sempre si limitano a quelle tra giurisdizioni delle amministrazioni fiscali coperte, ma possono anche includere transazioni con giurisdizioni di amministrazioni fiscali non coperte, che quindi non partecipano alla valutazione del rischio ICAP.

Al fine di una più corretta ed efficace valutazione del rischio, tutte le amministrazioni fiscali interessate, nella loro valutazione del rischio ICAP, dovrebbero includere tutti i rischi coperti e le transazioni coperte rilevanti. Tuttavia, poiché ciò non sempre è possibile, in alcuni casi di valutazione del rischio ICAP non si terrà conto di alcuni rischi coperti o transazioni coperte, previo accordo di altre amministrazioni fiscali coperte e del gruppo multinazionale durante la fase di selezione.³⁷

Per quanto concerne i periodi di imposta che saranno oggetto di valutazione del rischio ICAP, l’Handbook opera una distinzione tra covered period or periods (periodo o periodi coperti) e roll-forward periods (periodi di proroga).

In una valutazione del rischio ICAP il periodo o i periodi coperti coincidono con i periodi di dichiarazione dei redditi di un gruppo multinazionale per i quali è stato richiesto di presentare una dichiarazione Country by Country (d’ora in avanti CbC). L’Handbook non prevede un limite al numero di periodi coperti, che saranno quindi valutati caso per caso dal gruppo multinazionale e le amministrazioni fiscali partecipanti.³⁸

Come afferma espressamente l’Handbook, l’ICAP è anche lungimirante. Difatti, le amministrazioni fiscali hanno l’opportunità di fornire ulteriori garanzie al gruppo multinazionale (nel rispetto del quadro normativo nazionale di ciascuna amministrazione fiscale) per i due periodi fiscali immediatamente successivi al periodo coperto (c.d. roll-forward periods), a condizione che non vi siano cambiamenti sostanziali durante tali periodi.

Al fine di consentire alle amministrazioni fiscali di comprendere se vi siano stati o meno dei cambiamenti sostanziali durante i periodi di proroga, i gruppi multinazionali che partecipano all’ICAP dovranno notificare alle amministrazioni fiscali interessate qualsiasi modifica materiale effettiva o prevista della loro attività che possa avere un impatto sui rischi coperti o sui risultati della valutazione del rischio ICAP, con riferimento ai periodi di proroga applicabili.

In alcuni casi, una o più amministrazioni fiscali coperte potrebbero richiedere al gruppo multinazionale di confermare annualmente che non si siano verificati o siano previsti cambiamenti e/o aggiornamenti delle informazioni relative alle transazioni coperte. Saranno poi le amministrazioni fiscali interessate a stabilire se siano necessarie ulteriori informazioni e l’eventuale linea d’azione appropriata in conseguenza di eventuali cambiamenti.

4. Le fasi dell'ICAP

L’Handbook suggerisce ai gruppi multinazionali che sono interessati a partecipare all’ICAP di contattare preventivamente la loro potenziale amministrazione fiscale capofila per discutere della loro partecipazione al programma, di cosa comporta il processo di valutazione del rischio, dei risultati che possono attendersi e della possibilità di essere un candidato adatto in quel momento.

In questa fase preliminare le discussioni dovrebbero essere utili per garantire che la comprensione e le aspettative di un gruppo multinazionale nei confronti dell’ICAP siano accurate, per ridurre il rischio di richieste di adesione al programma non accolte o successivamente ritirate e, infine, per evitare che si verifichino malintesi nel corso del processo di valutazione del rischio.³⁹

Il processo di valutazione e garanzia del rischio ICAP si basa su un rapporto di lavoro collaborativo tra il gruppo multinazionale e le amministrazioni fiscali interessate, fondato sulla trasparenza, la cooperazione e la fiducia. Nel corso di questo processo l’amministrazione fiscale capofila si impegnerà a interagire regolarmente e tempestivamente con il gruppo multinazionale per garantire che quest’ultimo sia aggiornato sullo stato della sua valutazione del rischio e su qualsiasi altro problema che si potrebbe verificare.⁴⁰

Come già detto, sulla base dell’esperienza dei due progetti pilota, la valutazione del rischio ICAP si articola in tre fasi:

• selection (selezione);

• risk assessment and issue resolution (valutazione dei rischi e risoluzione dei problemi);

• outcomes (risultati).

4.1. Selection

La fase di selezione rappresenta un modo semplice ed efficace sul piano dei costi per i gruppi multinazionali per sapere quali amministrazioni fiscali sarebbero in grado e disposte a partecipare alla loro valutazione del rischio ICAP. Inoltre, offre l’opportunità all’amministrazione fiscale capofila e alle altre amministrazioni fiscali interessate di esaminare una sintesi di tutte le transazioni del gruppo multinazionale rilevanti, consentendo loro di stabilire se alcune di esse debbano essere escluse dall’ambito di valutazione del rischio ICAP.⁴¹

Al fine di facilitare la pianificazione e il coordinamento tra le diverse valutazioni del rischio ICAP, le date delle scadenze periodiche previste per i gruppi multinazionali per poter prendere parte alla fase di selezione sono indicate nel sito web dell’OCSE.⁴²

Questa fase ha inizio non appena il gruppo multinazionale presenta il proprio pacchetto di documentazione previsto per la selezione.

Il gruppo multinazionale deve fornire informazioni di alto livello nel modo più dettagliato possibile, per aiutare le amministrazioni fiscali a determinare se siano disposte a partecipare alla valutazione del rischio ICAP e a identificare le transazioni che dovrebbero essere escluse dall’ambito di tale valutazione.⁴³

Più precisamente, in questa fase un gruppo multinazionale dovrà fornire:⁴⁴

• un modulo informativo sul gruppo di imprese multinazionali, che comprende informazioni di base;⁴⁵

• una panoramica dei rischi coperti;⁴⁶

• una copia dell’ultima relazione CbC, redatta in conformità alle leggi della giurisdizione UPE del gruppo multinazionale;⁴⁷

• il master file del gruppo multinazionale, se quest’ultimo deve essere predisposto nella giurisdizione dell’amministrazione fiscale capofila (o informazioni e documenti equivalenti, qualora non vi sia l’obbligo di predisporre un master file in tale giurisdizione);⁴⁸

• una sintesi dell’attuale struttura globale del gruppo, che identifichi chiaramente le entità e le attività nelle giurisdizioni di tutte le amministrazioni fiscali interessate a partecipare al programma e in altre giurisdizioni chiave;⁴⁹

• un elenco di tutti gli Advanced Pricing Agreements (d’ora in avanti APA) unilaterali, bilaterali e multilaterali in essere o in corso, compresi altri ruling fiscali relativi ai rischi coperti proposti.

Nella fase di selezione l’amministrazione fiscale capofila svolge il ruolo di “guardiano”.⁵⁰ Essa deve infatti garantire che i gruppi multinazionali che intendono partecipare all’ICAP siano idonei al programma, che abbiano una piena comprensione del programma e che la portata delle valutazioni del rischio ICAP sia correttamente definita e concordata con le amministrazioni fiscali partecipanti.

L’amministrazione fiscale capofila deve anche cercare di garantire che le discussioni con le altre amministrazioni fiscali siano condotte in modo efficiente ed efficace, nonché nei tempi stabiliti dal manuale ICAP. Per far ciò, essa dovrà, in primo luogo, coinvolgere il gruppo multinazionale che intende partecipare all’ICAP, per assicurarsi che quest’ultimo ne comprenda appieno il processo, comprenda le aspettative delle amministrazioni fiscali interessate e, inoltre, che le aspettative del gruppo multinazionale stesso siano realistiche, con particolare riferimento al livello di comfort che il programma può offrire.

In secondo luogo, l’amministrazione fiscale capofila dovrà coordinare le discussioni con le altre amministrazioni fiscali, per garantire l’identificazione di tutte le amministrazioni fiscali interessate e dei rischi proposti. Ciò include: l’esame del profilo, della struttura del gruppo e del suo modello di business; l’anticipazione delle questioni che potrebbero interessare le amministrazioni fiscali che intendono partecipare al programma; l’organizzazione di incontri con tali amministrazioni per discutere della loro partecipazione.⁵¹

L’amministrazione fiscale capofila dovrà poi esaminare il pacchetto di documenti di selezione di un gruppo multinazionale, al fine di verificarne la completezza. Solo una volta effettuate le opportune verifiche da parte dell’amministrazione fiscale capofila le altre amministrazioni fiscali potranno decidere se partecipare o meno al programma.

Nel caso in cui un’amministrazione fiscale decidesse di non partecipare al programma come amministrazione fiscale coperta, non potrà usufruire del programma ICAP per ottenere ulteriori informazioni da utilizzare nei propri processi nazionali e, al contempo, non potrà più partecipare alle chiamate per discutere della partecipazione al programma del gruppo multinazionale.

Le ragioni per le quali un’amministrazione fiscale decida di non agire come amministrazione fiscale coperta sono molteplici.⁵² Ad ogni modo, qualora l’amministrazione fiscale ritenesse di non poter agire come amministrazione fiscale coperta, essa dovrà comunicarlo tempestivamente al gruppo multinazionale, in modo tale che quest’ultimo possa prendere in considerazione, laddove fosse possibile, eventuali misure correttive.

L’Handbook prevede che il numero minimo di amministrazioni fiscali richiesto per procedere alla valutazione del rischio ICAP possa variare a seconda dei casi⁵³. Tuttavia, se alla valutazione del rischio ICAP del gruppo multinazionale accettano di partecipare meno di tre amministrazioni fiscali (compresa l’amministrazione fiscale capofila), il processo ICAP si conclude e l’amministrazione fiscale capofila lo comunica al gruppo multinazionale.⁵⁴

Le amministrazioni fiscali che intendono partecipare al programma hanno l’opportunità, nella fase di selezione, di valutare quali transazioni coperte saranno escluse dall’ambito della loro valutazione del rischio. In quest’ultimo caso, l’amministrazione fiscale coperta che intende escludere una transazione dall’ambito della sua valutazione del rischio ICAP dovrà discuterne con l’amministrazione fiscale capofila e con le altre amministrazioni fiscali coperte, spiegando le ragioni della propria decisione.⁵⁵

Al termine della fase di selezione, l’amministrazione fiscale capofila discuterà con il gruppo multinazionale su determinate questioni, tra cui:⁵⁶

• quali amministrazioni fiscali accettano di partecipare come amministrazione fiscale coperta;

• i periodi coperti e i periodi di proroga proposti per la valutazione del rischio;

• eventuali rischi o transazioni coperti che l'amministrazione fiscale capofila o altre amministrazioni fiscali coperte propongono di escludere dall'ambito della valutazione del rischio ICAP;

• i dettagli delle autorizzazioni che l'amministrazione fiscale capofila o qualsiasi altra amministrazione fiscale coperta richiede in base al proprio diritto nazionale per poter discutere le informazioni fiscali di un'entità locale con altri membri del suo gruppo multinazionale, che devono essere forniti il prima possibile e in tutti i casi prima dell'inizio della fase di valutazione del rischio;

• i tempi previsti per la fase di valutazione del rischio;

• i dettagli del pacchetto di documentazione principale che il gruppo multinazionale deve fornire all'inizio della fase di valutazione del rischio.

Una volta chiariti tali aspetti, verrà chiesto al gruppo multinazionale se accetta di procedere alla fase di valutazione del rischio e risoluzione dei problemi, e, in caso di risposta affermativa, si passa alla seconda fase.

La fase di selezione dovrebbe durare dalle quattro alle otto settimane.

4.1. Risk assessment and issue resolution

La fase di valutazione del rischio e risoluzione dei problemi rappresenta il “cuore” dell’ICAP e ha inizio non appena il gruppo multinazionale mette a disposizione dell’amministrazione fiscale capofila e delle altre amministrazioni fiscali coperte il pacchetto di documentazione principale.⁵⁷

Tra i documenti più rilevanti contenuti nel pacchetto di documentazione principale rientrano:⁵⁸

• un prospetto contenente i dettagli delle transazioni coperte, utilizzando un modello fornito dall’amministrazione fiscale capofila;⁵⁹

• la relazione CbC del gruppo multinazionale, redatta in conformità alle leggi della giurisdizione UPE del gruppo multinazionale;⁶⁰

• bilanci consolidati certificati, salvo che non siano già pubblicamente e prontamente disponibili;⁶¹

• i dettagli della strategia del gruppo multinazionale (utile per la gestione dei rischi coperti), nonché i quadri di controllo fiscale (tax control frameworks);

• un’analisi della catena del valore del gruppo multinazionale (nel caso in cui non sia presente nel master file) che comprenda una spiegazione dei drivers di profitto esterni e interni al gruppo multinazionale, ritenuti importanti dal gruppo multinazionale per dimostrare come i profitti siano allineati alle sue attività economiche.

Il pacchetto di documentazione deve essere poi messo a disposizione di tutte le amministrazioni fiscali partecipanti attraverso una sala dati virtuale o tramite l’amministrazione fiscale capofila. Le amministrazioni fiscali avranno quindi l’opportunità di lavorare sullo stesso pacchetto di documentazione.

Come per la fase di selezione, anche in questa fase l’amministrazione fiscale capofila svolge un ruolo centrale.

In primo luogo, essa deve analizzare il pacchetto di documentazione principale di un gruppo multinazionale, per garantire che tutte le voci richieste siano state incluse e che la documentazione sia disponibile per tutte le amministrazioni fiscali partecipanti (ovverosia le amministrazioni fiscali coperte).⁶²

In secondo luogo, l’amministrazione fiscale capofila ha il compito di coordinare la valutazione multilaterale dei rischi e la garanzia dei rischi coperti da parte delle amministrazioni fiscali partecipanti. Pertanto, essa dovrà occuparsi di organizzare degli incontri con le altre amministrazioni fiscali per discutere tutti gli elementi della valutazione del rischio del gruppo multinazionale.

Durante questi incontri potrebbe accadere che alcune amministrazioni fiscali necessitino di ulteriori documenti e informazioni per poter valutare il rischio di determinate transazioni del gruppo multinazionale. In questo caso, l’amministrazione fiscale capofila dovrebbe coordinare queste richieste per garantire che le amministrazioni fiscali coperte ricevano tali informazioni, e, allo stesso tempo, essa dovrà dialogare con tali amministrazioni fiscali per garantire che le richieste di informazioni non siano eccessive o inappropriate.⁶³

Il gruppo multinazionale dovrà fornire i documenti e le informazioni richieste tempestivamente, di solito entro quattro settimane.⁶⁴

Nel caso in cui una richiesta di ulteriori informazioni interessi solo un’amministrazione fiscale coperta, il Manuale ICAP prevede che sia più opportuno che tale amministrazione si confronti direttamente con l’UPE o l’entità locale del gruppo multinazionale piuttosto che con l’amministrazione fiscale capofila.

Di regola, la fase di valutazione del rischio e risoluzione dei problemi prevede almeno una riunione o una chiamata multilaterale tra le amministrazioni fiscali e il gruppo multinazionale. Ciò rappresenta un’opportunità unica per le amministrazioni fiscali di lavorare sullo stesso pacchetto di documentazione e di discutere dei risultati ottenuti, migliorando la coerenza nella comprensione e nell’interpretazione dei dati.

Il contenuto della telefonata (o riunione) con il gruppo multinazionale varierà a seconda delle esigenze delle amministrazioni fiscali partecipanti, ma generalmente può comprendere:

• la discussione di eventuali documenti messi a disposizione dal gruppo multinazionale che richiedono chiarimenti;

• la discussione su questioni emerse nel corso della valutazione del rischio da parte di un’amministrazione fiscale coperta;

• l’identificazione delle transazioni coperte che possono essere idonee alla risoluzione delle questioni.

Eccezionalmente, la fase di valutazione del rischio può essere completata senza la necessità di una convocazione o di una riunione multilaterale con il gruppo multinazionale. In quest’ultimo caso, le amministrazioni fiscali potranno quindi utilizzare la documentazione principale fornita dal gruppo multinazionale, integrandola, eventualmente, con le informazioni fornite dal gruppo multinazionale in risposta a richieste di ulteriore documentazione o chiarimenti.

Uno degli aspetti più importanti di questa fase riguarda le pratiche che dovranno porre in essere le diverse amministrazioni fiscali per la valutazione rischio ICAP. Sul punto, l’Handbook stabilisce che, per la valutazione dei rischi coperti, le amministrazioni fiscali possono ricorrere alle loro pratiche abituali (ad esempio, quelle utilizzate in ambito nazionale dalle singole amministrazioni per la valutazione dei prezzi di trasferimento e la valutazione del rischio di stabile organizzazione).

Dunque, durante la procedura ICAP non è richiesto alle amministrazioni fiscali di modificare gli strumenti che vengono solitamente utilizzati dalle stesse per valutare il rischio (legato a una o più transazioni) di un gruppo multinazionale nella loro giurisdizione. Tuttavia, man mano che le amministrazioni fiscali acquisiscono esperienza nella valutazione multilaterale del rischio attraverso l’impegno in programmi come l’ICAP, il Manuale ICAP prevede (e ciò è condivisibile) una maggiore convergenza degli approcci adottati per la valutazione del rischio e lo sviluppo di meccanismi più efficienti per la cooperazione multilaterale.⁶⁵

Durante la fase di valutazione del rischio anche il gruppo multinazionale svolge un ruolo chiave. Dovrà infatti lavorare a stretto contatto con le amministrazioni fiscali per garantire che i rischi coperti siano spiegati, gestiti e, se ne necessario, attenuati. In qualsiasi momento della valutazione del rischio ICAP un’amministrazione fiscale coperta può concordare con il gruppo multinazionale di procedere alla fase di risoluzione dei problemi in relazione ad una o più transazioni coperte. Solitamente, ciò avviene una volta che l’amministrazione fiscale coperta ha completato la valutazione del rischio delle specifiche transazioni e ha stabilito che “sarebbe in grado di concludere che le risorse per la compliance non dovrebbero essere dedicate a un’ulteriore revisione di tali transazioni coperte per un periodo definito” (cover period or periods), qualora il gruppo multinazionale adottasse determinate misure.

Nella fase di risoluzione dei problemi una o più amministrazioni fiscali possono collaborare con il gruppo multinazionale, al fine di concordare il corretto trattamento di una o più transazioni. Ciò potrebbe includere la necessità di eventuali aggiustamenti fiscali (tax adjustments) per i periodi coperti. In alternativa, l’amministrazione fiscale o il gruppo multinazionale possono decidere che le discussioni sul corretto trattamento di una determinata transazione debbano essere condotte al di fuori dell’ICAP.⁶⁶

Alla fine della fase di valutazione dei rischi e risoluzione dei problemi potrebbero verificarsi tre scenari:

1. le amministrazioni fiscali giungono alle medesime conclusioni;

2. le amministrazioni fiscali giungono a diverse conclusioni;

3. un’amministrazione fiscale (o, a seconda dei casi, anche più di una) non è in grado di dare il proprio “conforto” e la propria “garanzia” in merito a rischi connessi a determinate transazioni.

Il primo scenario è sicuramente il più positivo per il gruppo multinazionale, poiché le amministrazioni fiscali, adottando un approccio coerente, giungono alle medesime conclusioni. In questo modo, consentono al gruppo multinazionale di avere una visione chiara della propria posizione fiscale nelle varie giurisdizioni.

Qualora si verificasse il secondo scenario, le amministrazioni fiscali dovranno confrontarsi per capire il motivo delle divergenze tra le diverse valutazioni del rischio di determinate transazioni, cercando di comprendere se sia possibile un approccio coerente, tenendo conto dei risultati delle rispettive valutazioni del rischio.

Tuttavia, è bene chiarire che ogni amministrazione fiscale deve trarre le proprie conclusioni sulla base della propria valutazione del rischio ICAP e delle conversazioni con le altre amministrazioni fiscali che, nonostante i vari sforzi, possono differire.⁶⁷

Il terzo scenario è il più critico per il gruppo multinazionale, in quanto una o più amministrazioni fiscali coperte non sono in grado di dare la propria “garanzia” ed il proprio “conforto” con riferimento a tutte o ad alcune transazioni per determinati periodi di imposta. In questo caso, la decisione dovrà essere comunicata al gruppo multinazionale per il tramite dell’amministrazione fiscale capofila.⁶⁸

Una volta completata la fase di valutazione del rischio ICAP, che dovrebbe durare circa venti settimane, si passa alla fase dei risultati.

4.3. Outcomes

In questa fase è prevista l’emissione di una lettera di completamento (outcome letter) da parte dell’amministrazione finanziaria capofila, a conferma della conclusione della valutazione del rischio ICAP per conto di tutte le amministrazioni fiscali partecipanti, nonché una lettera di esito da parte di ciascuna amministrazione fiscale coperta contenente i risultati della propria valutazione del rischio e la garanzia dei rischi coperti per determinati periodi di imposta.

Come già detto in precedenza, sebbene l’ICAP sia un programma multilaterale di valutazione e garanzia del rischio, che quindi dovrebbe facilitare una maggiore coerenza nella percezione del rischio tra le amministrazioni fiscali che partecipano al programma, ciascuna amministrazione fiscale giungerà alle proprie conclusioni, che potranno essere diverse e non dipenderanno dalle conclusioni delle altre amministrazioni fiscali.

La struttura, il contenuto e la formulazione di una lettera di esito vengono stabiliti separatamente da ciascuna amministrazione fiscale coperta, a seconda della prassi e dei processi nazionali.⁶⁹

Anche se ogni amministrazione fiscale emetterà una lettera di esito individuale, è molto importante che l’invio di queste lettere al gruppo multinazionale sia coordinato, per garantire che, per quanto possibile, vengano ricevute dal gruppo multinazionale contemporaneamente. Ciò potrebbe richiedere l’adozione di approcci diversi, a seconda dei requisiti e delle preferenze dell’amministrazione fiscale capofila, delle amministrazioni fiscali coperte e del gruppo multinazionale.

Il Manuale ICAP suggerisce diversi approcci.⁷⁰

Un primo approccio prevede che le lettere di esito siano inviate all’UPE del gruppo multinazionale dall’amministrazione fiscale capofila. Ogni amministrazione fiscale coperta dovrà inviare la propria lettera di esito all’amministrazione fiscale capofila nell’ambito dello scambio spontaneo di informazioni entro una data concordata (circa tre settimane dopo la fase dei risultati). A questo punto, l’amministrazione fiscale capofila invierà una lettera di completamento all’UPE del gruppo multinazionale, includendo ciascuna delle lettere di esito come allegati.

Tale approccio è il più vantaggioso per il gruppo multinazionale, in quanto quest’ultimo riceverebbe dall’amministrazione fiscale capofila un unico pacchetto contenente tutte le lettere di esito.

Con il secondo approccio le lettere di esito sono inviate all’UPE del gruppo multinazionale da ciascuna amministrazione fiscale coperta. Pertanto, l’amministrazione fiscale capofila invierà una lettera di completamento e ogni amministrazione fiscale coperta dovrà inviare una lettera di esito all’UPE del gruppo multinazionale. In questo modo, si garantisce che l’UPE del gruppo multinazionale riceva tutte le lettere di esito più o meno nello stesso momento, ma non in un unico pacchetto.

Il terzo approccio stabilisce che le lettere di esito vengano inviate all’entità locale del gruppo multinazionale da ciascuna amministrazione fiscale coperta. In questo caso, l’amministrazione fiscale capofila invierà una lettera di completamento all’UPE del gruppo multinazionale e ogni amministrazione fiscale coperta dovrà inviare una lettera di esito all’entità del gruppo multinazionale residente o operante nella sua giurisdizione. Questo assicura che il gruppo multinazionale riceva tutte le lettere di esito all’incirca nello stesso momento, ma non saranno tutte ricevute dalla stessa entità.

Infine, il Manuale ICAP suggerisce anche una possibile combinazione dei tre approcci descritti.

Ad ogni modo, va detto che, in tutti i casi, l’approccio preferito per l’emissione delle lettere di esito dovrebbe essere discusso e concordato tra tutte le amministrazioni fiscali (capofila e coperte) e il gruppo multinazionale durante la fase di selezione. Il gruppo multinazionale dovrà quindi assicurarsi che le autorizzazioni necessarie per adottare un determinato approccio siano ottenute prima dell’inizio della fase degli esiti.

Una volta inviate la lettera di completamento e le lettere di esito, si terrà una riunione o una telefonata tra l’amministrazione fiscale capofila e il gruppo multinazionale per discutere della valutazione del rischio ICAP e dei risultati ottenuti. L’Handbook afferma che, durante questa riunione finale, l’amministrazione fiscale capofila non sarà in grado di discutere le conclusioni tratte dalle altre amministrazioni fiscali coperte, ma cercherà di fornire delle indicazioni sul processo complessivo di valutazione e garanzia del rischio ICAP e, successivamente, potrà trasmettere eventuali commenti del gruppo multinazionale alle altre amministrazioni fiscali coperte.

Non si condivide il contenuto dell’handbook, in quanto sarebbe più opportuno, ad avviso di chi scrive, che l’amministrazione fiscale capofila, prima della riunione finale con il gruppo multinazionale, si confrontasse con le amministrazioni fiscali coperte per comprendere le ragioni delle conclusioni alle quali sono giunte. Altrimenti, si potrebbe optare per una riunione finale in cui sono coinvolte anche le amministrazioni fiscali coperte. In questo modo, la riunione finale con il gruppo multinazionale potrebbe essere più proficua.

La fase dei risultati dovrebbe essere completata in un periodo che varia dalle quattro alle otto settimane.

5. Il rapporto tra l'ICAP e gli altri istituti del diritto tributario internazionale

Arrivati a questo punto, appare lecito chiedersi come un programma come l’ICAP possa coordinarsi con gli altri istituti del diritto tributario internazionale tradizionalmente utilizzati dalle amministrazioni fiscali e le multinazionali, in cosa differisca da essi e, al tempo stesso, quali siano i suoi punti di forza e di debolezza rispetto a tali istituti.

In prima battuta, giova sottolineare che l’ICAP è un processo di valutazione e garanzia del rischio che differisce da una procedura di audit fiscale o da un accordo sui prezzi anticipati (APA). Difatti, l'ICAP non è stato ideato per regolarizzare la situazione fiscale di un contribuente; piuttosto, ha lo scopo di valutare determinati rischi in modo coordinato a livello multilaterale.⁷¹

Il risultato dell’ICAP non è un atto amministrativo che fornisce al gruppo multinazionale la certezza del diritto che può essere ottenuta, ad esempio, attraverso un APA, una verifica fiscale simultanea o congiunta o una procedura amichevole (MAP). Tuttavia, l’ICAP fornisce conforto (confort) e garanzia (assurance) quando le amministrazioni fiscali che partecipano alla valutazione del rischio di un gruppo multinazionale ritengono che i rischi coperti siano a “basso rischio”.⁷²

Detto in altri termini, come già più volte ribadito nel presente lavoro, l’ICAP può fornire a un gruppo multinazionale il “conforto” e la “garanzia” che un’amministrazione fiscale non preveda di dedicare le risorse della compliance a un’ulteriore revisione dei rischi coperti per uno o più periodi di imposta.

Se è pur vero che tale aspetto dell’ICAP (e cioè che non garantisca la certezza del diritto) rende la procedura meno attraente, è anche vero che l’ICAP, al contempo, presenta diversi vantaggi.⁷³

In primo luogo, nell’ambito dell’ICAP un’amministrazione fiscale può fornire “conforto” su un rischio coperto, dal proprio punto di vista (e, quindi, con riferimento alla parte del rischio che concerne la propria giurisdizione), anche nei casi in cui l’altra parte del rischio coperto si trovi in una giurisdizione che non partecipa al programma. Si tratta di un ambito più ampio di quello previsto per la maggior parte degli APA e dei casi di MAP, nonché di molti audit, che possono fornire certezza in relazione a specifiche transazioni o categorie di transazioni con particolari giurisdizioni.

Un secondo vantaggio dell’ICAP risiede nel livello di documentazione che un gruppo multinazionale deve fornire. Il livello di documentazione è inferiore rispetto a quello tipicamente necessario per concordare un APA o nel corso di una verifica fiscale o di una MAP. Inoltre, nell’ambito dell’ICAP un gruppo multinazionale fornisce un unico pacchetto di documentazione che dovrà essere utilizzato da tutte le amministrazioni fiscali partecipanti, mentre dovrebbe predisporre documenti diversi in ogni giurisdizione nell’ambito dei singoli programmi nazionali.

L’ICAP è anche una procedura celere, dovrebbe quindi concludersi in tempi relativamente brevi (di regola, non più di 36 settimane). Tale lasso di tempo è più breve rispetto a quello necessario per concordare un APA o per completare una verifica fiscale o un caso di MAP.⁷⁴

Fatta questa breve disamina sui punti di forza e di debolezza e sulle differenze tra i diversi istituti del diritto tributario internazionale, occorre adesso riflettere su un loro possibile coordinamento.

L’Handbook definisce l’ICAP come complementare a tali istituti.⁷⁵

L’ICAP è complementare agli APA poiché, attraverso le conversazioni multilaterali con il gruppo multinazionale nella fase di valutazione del rischio, potrebbe facilitare ulteriori azioni multilaterali laddove ciò risulti vantaggioso. Ad esempio, i gruppi multinazionali potrebbero ritenere che determinate transazioni coperte siano più adatte ad un APA bilaterale o multilaterale. In questo caso, la trasformazione di una valutazione ICAP in un APA dovrebbe essere semplice e avvenire in tempi rapidi.⁷⁶

L’ICAP è anche complementare ai controlli congiunti (joint audits). Difatti, potrebbe verificarsi il caso in cui sia necessario condurre delle verifiche fiscali congiunte o simultanee da parte delle amministrazioni fiscali partecipanti, qualora concordino sul fatto che una determinata transazione richieda un’ulteriore revisione.

Anche l’ICAP e le MAP sono complementari.

È ormai noto, infatti, che le MAP, nella maggior parte dei casi, siano inefficienti per eliminare la doppia imposizione internazionale. Un programma come l’ICAP è (e si ritiene che lo sarà anche in futuro) in grado aiutare le amministrazioni fiscali nel giungere ad interpretazioni più coerenti di determinate transazioni, riducendo il numero di casi che sfocerebbero in controversie che richiederebbero la loro risoluzione tramite le MAP.

Nonostante il contenuto dell’Handbook sia condivisibile, laddove considera l’ICAP come “complement of other tools”, il parere di chi scrive è che l’ICAP, in realtà, potrà spesso rappresentare anche una valida alternativa (e quindi non un complemento) ad altri strumenti.⁷⁷

Ciò dipenderà dalle esigenze del gruppo multinazionale.

Si pensi, ad esempio, al caso in cui una multinazionale abbia la necessità avviare una nuova attività in Italia (o, comunque, di ampliare delle attività già esistenti nel nostro Paese) in tempi celeri, e, quindi, per la valutazione di determinate transazioni in materia di transfer pricing non abbia intenzione di attendere le tempistiche previste per un APA. In questo caso, se l’interesse primario del gruppo multinazionale è quello di investire nel minor tempo possibile in Italia, quest’ultimo, fatte le dovute valutazioni (e, quindi, bilanciando i due interessi: da un lato, la necessità di investire in Italia in tempi rapidi; dall’altro, l’esigenza di avere la certezza su come determinate transazioni saranno valutate),⁷⁸ con ogni probabilità propenderà verso l’adesione ad un programma come l’ICAP.

Viceversa, se l’interesse primario del gruppo multinazionale è quello di ottenere la c.d. tax certainty, è evidente che quest’ultimo opterà per altri strumenti (ad esempio un APA).

6. European Trust and Cooperation Approach (ETACA): cenni

Anche in ambito europeo, di recente, sulla base degli studi condotti dall’OCSE in tema di cooperative compliance, si sono mossi i primi passi verso un sistema fiscale fondato su una maggiore cooperazione tra Fisco e contribuenti.

Il 15 luglio 2020 la Commissione europea ha introdotto un piano d’azione per una tassazione più equa e semplice.⁷⁹ Tra i vari obiettivi, ha dichiarato di voler avviare un’iniziativa non legislativa per facilitare e promuovere la tax compliance per le imprese che operano nel territorio dell’UE.

L’11 ottobre 2021 la Commissione ha poi annunciato il lancio di un progetto pilota per una cooperative compliance europea, meglio noto come ETACA (European Trust and Cooperation Approach), introducendo anche le linee guida.⁸⁰

Il progetto pilota ha ufficialmente preso avvio nel marzo 2022 e, attualmente, sono 14 i Paesi membri che partecipano all’iniziativa, tra cui anche l’Italia.

L’ETACA si ispira all’ICAP, nasce quindi dall’esigenza di agevolare e promuovere l’adempimento fiscale da parte dei contribuenti sulla base di una maggiore cooperazione, fiducia e trasparenza tra i contribuenti e le amministrazioni fiscali, nonché tra le amministrazioni fiscali stesse.

Possono accedere al programma le multinazionali con un fatturato globale consolidato di gruppo superiore a 750 milioni di euro ovvero le multinazionali con un fatturato globale consolidato di gruppo inferiore a 750 milioni di euro che sono in grado di fornire lo stesso livello di informazioni contenute nel Country by Country Report (CbCR).^.81

L’ultima condizione necessaria per accedere al programma è che la Ultimate Parent Entity (UPE) di tali soggetti sia localizzata nel territorio dell’UE.

Come l’ICAP, anche l’ETACA prevede tre fasi: l’admission phase, la risk-assessment phase e la outcome phase, per una durata complessiva di 28-32 settimane. Tuttavia, a differenza dell’ICAP, l’analisi dei rischi attiene esclusivamente alla materia del transfer pricing.

Infine, è importante sottolineare che, così come l’ICAP, anche l’ETACA, trattandosi di un’iniziativa non legislativa, attualmente non è in grado di garantire la certezza del diritto ai contribuenti che partecipano al programma.

7. Riflessioni critiche e considerazioni conclusive: il rapporto tra l’ICAP e l’ordinamento tributario italiano

Nei suoi primi anni di “prova” l’ICAP ha dimostrato di poter essere una procedura adatta a garantire ai gruppi multinazionali, in modo rapido ed efficace, un maggior grado di garanzia e di pianificazione in relazione a una parte delle loro attività commerciali.

La prosecuzione del progetto e l'ampliamento della cerchia dei partecipanti sono la prova del potenziale futuro attribuito all'ICAP a livello internazionale.

Per quanto attiene al nostro Paese, il fatto che l'Amministrazione finanziaria italiana abbia aderito anche al programma definitivo suggerisce che la partecipazione alle prime fasi del programma sia stata valutata positivamente e che sia stato intravisto il potenziale per una proficua cooperazione futura sia con i gruppi multinazionali che con le altre Amministrazioni fiscali.

Tuttavia, non si può negare che l’ICAP, ad oggi, sollevi non poche questioni irrisolte.

Il primo quesito che pare lecito porsi è il seguente: qual è la natura giuridica della outcome letter?

Come ribadito più volte, infatti, l’ICAP non garantisce la certezza del diritto (tax certainty), ma il “conforto” (tax confort) e la “garanzia” (tax assurance) che per determinate transazioni non saranno dedicate ulteriori risorse per la compliance.

Se pensiamo all’ordinamento tributario italiano dobbiamo quindi chiederci come classificare giuridicamente le “garanzie” espresse nella outcome letter dall’amministrazione fiscale italiana, con particolare attenzione al rispetto del principio della certezza del diritto nel rapporto tra Fisco e contribuente.

Come noto, nell’ordinamento tributario italiano i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria sono improntati al principio di collaborazione e buona fede, che trova origine nei valori fondamentali della Costituzione.⁸²

Tale principio (inteso in senso oggettivo) si sostanzia nell’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di comportarsi secondo correttezza, ovverosia in modo leale e trasparente, guidando e facilitando l’adempimento da parte dei contribuenti; nonché nell’obbligo di non venire contra factum proprium, comportandosi quindi in modo coerente e non contraddittorio rispetto al proprio precedente orientamento.⁸³

La buona fede oggettiva trova la sua massima espressione nella tutela dell’affidamento del contribuente, il quale può legittimamente confidare nel fatto che l’autorità finanziaria si comporti con coerenza, osservando le sue precedenti interpretazioni senza modificarle nella successiva azione amministrativa. In particolare, autorevole dottrina ha affermato che “i comportamenti “qualificati” dell’Amministrazione finanziaria che possono fondare l’affidamento legittimo del contribuente si dividono sostanzialmente in due categorie: da un lato, le opinioni interpretative contenute in atti amministrativi (circolari, risoluzioni, note, comunicati, ecc.), dall’altro, situazioni di fatto consistenti in ritardi, omissioni ed errori”.⁸⁴

Sempre secondo autorevole dottrina, oltre alle circolari, risoluzioni, note ecc., l’attività di informazione dell’Amministrazione finanziaria si esplica anche attraverso degli atti interpretativi inquadrabili nell’ambito della c.d. consulenza giuridica svolta dalla stessa amministrazione.⁸⁵

In realtà, è la stessa Agenzia delle entrate italiana che in passato, con la Circolare del 5 agosto 2011, n. 42/E, dal titolo “Istruzioni sulla trattazione delle richieste di consulenza giuridica”, ha affermato che al fine di agevolare la tax compliance essa mette a disposizione del contribuente specifici strumenti di supporto, tra cui: 1) l’attività di informazione; 2) l’attività di assistenza; 3) la consulenza giuridica; 4) l’interpello.

Orbene, la outcome letter, allo stato attuale, non rientra in alcuna delle categorie summenzionate. Tuttavia, sebbene si tratti di un pronunciamento amministrativo di natura valutativa sul trattamento fiscale del gruppo multinazionale in merito a determinate transazioni e per determinati periodi di imposta, si ritiene che essa possa avere un effetto vincolante per l’Amministrazione finanziaria.

In questo modo il contribuente, in caso di successivo revirement in mala partem dell’amministrazione finanziaria (ad esempio, nel caso in cui l’amministrazione finanziaria italiana dovesse successivamente modificare l’originaria interpretazione contenuta nella outcome letter), potrà vedersi riconosciuta una tutela quantomeno parziale.⁸⁶

Desta non poche preoccupazioni il file Excel pubblicato dall’OCSE nel 2022 dal titolo “Tax administration participating in ICAP further information 2022”, nel quale sono contenute tutte le informazioni relative alle procedure adottate dalle diverse amministrazioni fiscali all’interno dell’ICAP.⁸⁷

Se si legge attentamente la parte del documento dedicata all’Italia, in particolare la sezione “outcomes letter and caveats”, si può notare come l’Agenzia delle entrate italiana preveda, di regola, di non dedicare ulteriori risorse (e, quindi, di non effettuare ulteriori revisioni) per tutte quelle transazioni che sono considerate a “basso rischio”, a meno che la stessa non reperisca nuove informazioni o il gruppo multinazionale non abbia notificato l’esistenza di cambiamenti delle proprie attività con un rilevante impatto potenziale sulla valutazione già effettuata dall’amministrazione. Tra gli “avvertimenti” è previsto, inoltre, che eventuali cambiamenti della normativa o della giurisprudenza legittimano l’amministrazione finanziaria italiana a rivalutare tutte o una parte delle transazioni del gruppo.

Ad avviso di chi scrive, questi sono gli aspetti più critici, in quanto significa che un gruppo multinazionale, da un momento all’altro, potrebbe vedersi notificato un avviso di accertamento e/o un provvedimento di irrogazione delle sanzioni nonostante abbia adottato un comportamento conforme all’originaria interpretazione dell’amministrazione finanziaria contenuta nella outcome letter.

Sulla base di quanto si è detto, il sommesso avviso di chi scrive è che il contenuto dell’ICAP, attualmente, così come è descritto dal Manuale 2021, si ponga in contrasto con il nostro ordinamento tributario (con il principio di buona fede e del legittimo affidamento), in quanto non è in grado di fornire alcun tipo di tutela al contribuente, sia essa piena o parziale.

Si ritiene che una valida alternativa per fornire delle maggiori tutele al contribuente, qualora non venisse riconosciuto un valore vincolante alla outcome letter, possa essere rappresentata dal coordinamento dell’ICAP con l’istituto degli accordi preventivi di cui all’art. 31-ter del D.P.R. 600/1973. Difatti, una volta che l’Amministrazione finanziaria italiana ha notificato la outcome letter al gruppo multinazionale, si potrebbe raggiungere un accordo proprio sulla base del contenuto della lettera di esito.

Un secondo aspetto potenzialmente critico di particolare interesse riguarda la divulgazione delle informazioni da parte del contribuente che deve mettere a disposizione di tutte le amministrazioni accertatrici la documentazione necessaria. A seguito di tale divulgazione il contribuente potrebbe trovarsi in una posizione compromessa se, in caso di mancata copertura dei rischi fiscali, una o più giurisdizioni partecipanti al programma utilizzassero tali informazioni per altri scopi non previsti inizialmente.

Difatti, potrebbe verificarsi il caso in cui alcune amministrazioni, durante la fase di valutazione del rischio, decidano di abbandonare il programma perché non sono in grado di classificare il gruppo come a rischio “basso”, ma potranno comunque utilizzare le informazioni fornite per effettuare ulteriori controlli nel rispetto delle norme e dei processi nazionali.

Ciò è espressamente previsto dal Manuale ICAP 2021,⁸⁸ dove si afferma che tutte le informazioni ottenute in seguito alla partecipazione al programma possono essere utilizzate in qualsiasi azione successiva a livello nazionale o internazionale, comprese eventuali ispezioni da parte delle autorità partecipanti.

È chiaro come l’impatto pratico di questo svantaggio potrebbe essere di vasta portata per le multinazionali coinvolte nel programma.⁸⁹

Infatti, qualora l’amministrazione fiscale italiana dovesse utilizzare delle informazioni che ha reperito durante la partecipazione all’ICAP per effettuare dei controlli nei confronti di un determinato contribuente, e, eventualmente, emettere successivamente un avviso di accertamento e/o un provvedimento di irrogazione delle sanzioni nei suoi confronti, tale condotta parrebbe in contrasto con il principio di buona fede, scolpito nell’art. 10, co. 1, dello Statuto. Si ritiene, pertanto, che le informazioni ottenute durante procedura ICAP dall’amministrazione fiscale italiana, in caso di successivo abbandono del programma, non possano essere utilizzate (a sfavore del contribuente) per scopi diversi da quelli per le quali sono state richieste.

Un’ultima criticità si ravvisa nella mancata trasparenza che fino ad oggi ha contraddistinto l’ICAP. Attualmente, infatti, non esistono dei dati dettagliati pubblicati sui partecipanti al programma, né statistiche ufficiali sui risultati delle due versioni pilota e del Manuale 2021 dell’ICAP. Le uniche informazioni disponibili sono quelle incluse nei contributi dottrinali, in cui alcune amministrazioni fiscali partecipanti raccontano la loro esperienza del programma, integrata dalla valutazione di accademici e professionisti.⁹⁰

Anche in questo caso, è evidente che la mancanza di dati ufficiali riduca notevolmente l’attrattività del programma.

Venendo alle conclusioni, ritengo che l’ICAP, come d’altronde la maggior parte degli istituti del diritto tributario internazionale, presenti delle criticità, in particolar modo nel suo rapporto con l’ordinamento tributario italiano.

De iure condendo, è auspicabile un intervento del legislatore che possa, tramite una norma ad hoc, offrire delle reali tutele al contribuente che aderisce al programma. Diversamente, l’ICAP diventerà poco attraente per le multinazionali che vogliono avviare o ampliare il proprio business in Italia.

Se ciò non potrà avvenire in tempi celeri (il che è molto probabile), sarebbe opportuno che almeno l’amministrazione fiscale italiana intervenisse sul tema della tax assurance, fornendo dei chiarimenti sul significato di tale definizione e sulle maggiori tutele che intende offrire al contribuente. Diversamente, oltre al fatto che verrebbe ridotta drasticamente l’attrattività del programma, il rischio è che l’incertezza sul significato di tax assurance possa dar luogo a parecchio contenzioso, con i contribuenti e l’Agenzia delle entrate italiana che propenderanno per interpretazioni contrastanti.

Verrebbe anche da chiedersi, infine, come l’ICAP possa convivere con il regime della cooperative compliance introdotto dal D.Lgs. 128/2015, e, quindi, come avvenga il coordinamento tra i due istituti.⁹¹

I quesiti sull’ICAP sono tanti e le certezze sono ancora poche.

Pertanto, c’è ancora tanta strada da fare, ma sicuramente la direzione è quella giusta.

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