1* Le opinioni dell’autore sono espresse a titolo personale e non vincolano in alcun modo l’Amministrazione pubblica di appartenenza.

Per una puntuale disamina dell’istituto giuridico, nonché degli interventi ammessi e dei requisiti tecnici da rispettare si rinvia a A. Uricchio - N. Treglia, Emergenza COVID e superbonus 110%, in Gazzetta forense, Speciale Covid 2, 2022; N. Treglia, Il “superbonus edilizio”: un’opportunità per la riconversione energetica del patrimonio immobiliare italiano, in Tax News supplemento on-line della Riv. trim. dir. trib., 2, 2020, pp. 185 e ss.; S. Giorgi, “Superbonus”: riqualificazione energetica, “rivoluzione verde” e dubbi sul regime di responsabilità di fornitori e cessionari, in Riv. telem. Dir. Trib., 2, 2021, pp. 863-869; R. Martino, I Superbonus del 110 per cento (D.L. 34/2020 convertito in Legge 77/2020 e successive integrazioni), in Studio n. 27-2021/T, approvato dalla commissione studi tributari del consiglio nazionale del notariato il 5 febbraio 2021.

2 Il “superbonus 110” (appellativo attribuito dall’Amministrazione finanziaria nei contributi editoriali raccolti nella propria rivista telematica fiscooggi.it) è andato ad arricchire la già nutrita platea di detrazioni collegate ad interventi di recupero ed efficientamento del patrimonio edilizio, nonostante già dagli anni settata in sede di riforma tributaria era stato posto l’obiettivo di limitare le deroghe ai principi di generalità e progressività dell’imposizione (cfr. S. La Rosa, Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. giur. Treccani, vol. XIII, Roma, 1989).

Tuttavia, a cavallo degli anni ottanta si è assistito ad un aumento incontrollato di regimi fiscali di favore. Negli anni, con la Legge 29 dicembre 1990, n. 408, seguita dalla Legge 11 marzo 2014, n. 23, si sono avuti diversi tentativi di riordino e riduzione delle c.d. “spese fiscali”. Per maggiori approfondimenti: N. D’amati, La revisione delle agevolazioni tributarie nella legge n. 408 del 1990, in Boll. Trib. 1992, pp. 723 e ss.; R. Schiavolin, Sostitutive (imposte), in Dig. IV, disc. priv., sez. comm., vol. XV, Torino, 1998, pp. 48 e ss.; B. Bises - A. Scialà, L’erosione della base imponibile dell’Irpef: aspetti di equità, in B. Bises (a cura di), Il progetto di riforma tributaria della Commissione Cosciani cinquant’anni dopo, Mulino, Bologna, 2014, pp. 216 e ss.; D. Stefanato, Dalla crisi dell’Irpef alla flat tax, Il Mulino, Bologna, 2016, pp. 153 e ss., e P.L. Cardella, il prelievo sostitutivo improprio nel sistema di imposizione del reddito, Giappicchelli, Torino, 2018, pp. 95 e ss. Per una panoramica sulle tax expeditures nell’ordinamento italiano v. F. Fichera, Agevolazioni fiscali, bilancio delle tax expenditures e politica tributaria: il caso italiano, in Rass. Trib., 4, 2012, pp. 969 e ss.; M. Aulenta, Tax expenditures nelle imposte erariali, in La dimensione promozionale del fisco, Cacucci, Bari, 2015, pp. 33 e ss. Per i recenti tentativi di riordino e codificazione delle tax expenditures, v. A.F. Uricchio - T. Calculli, Le spese fiscali: tra prospettive di codificazione e controllo sulla spesa pubblica, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1, 2024, pp. 3 e ss.

3 Fra le detrazioni fiscali più fruite si annoverano i c.d. “bonus casa”, “eco bonus”, “sisma bonus”, “bonus mobili”, “bonus facciate”, “bonus barriere architettoniche”. Questi appellativi sono stati utilizzati dalla stessa Amministrazione finanziaria nei contributi editoriali raccolti nella rivista telematica fiscooggi.it a cura dell’ufficio comunicazione e stampa dell’Agenzia delle entrate.

4 Dal maggio 2020, momento di istituzione del c.d. Superbonus il testo di legge contenuto nell’art. 119 D.L. n. 34/2020 ha subito ad oggi ventuno modifiche, da ultimo ad opera dell’art. 1, comma 56, Legge 30 dicembre 2024, n. 207 (c.d. Legge di bilancio 2025).

5 In quest’ottica l’incentivo fiscale persegue l’obiettivo di limitare il consumo del suolo e di riconvertire energeticamente gli edifici esistenti, ma occorre non sottovalutare «gli effetti positivi sull’edilizia e sulle finanze pubbliche. Si auspica, infatti, che il “superbonus” azioni un circolo virtuoso che conduca ad un aumento del PIL e dell’occupazione, dopo il lockdown causato dall’emergenza sanitaria». Cfr. N. Treglia, Il “superbonus edilizio”: un’opportunità per la riconversione energetica del patrimonio immobiliare italiano, op. cit., p. 194.

6 Le possibilità offerte dall’art. 121 D.L. n. 34/2020, oltre a generare un importante flusso di risorse finanziare nel settore edilizio, ha sollevato un acceso dibattito fra i cultori del diritto sulle responsabilità di natura civile e penale scaturenti dal trasferimento del vantaggio fiscale, specie se viziato da condotte fraudolente. Sul punto, S. D’alessio, Superbonus: natura del credito d’imposta e conseguenze per il suo utilizzo fraudolento, in Il fisco, 28, 2021, pp. 2747 e ss.; F. Cagnola - R. Luvec, Profili penali della circolazione del credito d’imposta da c.d. superbonus, in Sistema penale, 5, 2022, pp. 5 e ss.; M. Perrino, La cessione di crediti di imposta ad “altri soggetti” nel c.d. decreto rilancio, in Riv. di diritto bancario, fasc. III, sez. I, 2021, pp. 457 e ss.; S. Rivetti, Il General Contractor e il superbonus 110%: alla ricerca del nuovo Eldorado. Riflessioni sui profili fiscali di contratti atipici, includenti mandato senza rappresentanza e appalto in edilizia, in tema di spese fiscalmente detraibili, in Riv. Telem. Dir. Trib., 2021, pp. 1 e ss.; L. Del Federico, Profili attuali in tema di crediti di imposta: poliformismo, funzione sovvenzionale, tutele e finanziarizzazione, in Riv. Dir. Trib., 3, 2022, 1, pp. 201-229; S. Giorgi, “Superbonus”: riqualificazione energetica, “rivoluzione verde” e dubbi sul regime di responsabilità di fornitori e cessionari, op. cit., pp. 869 e ss.; F. Colaianni - D. Colombo, Indebita compensazione e dichiarazione fraudolenta tra crediti non spettanti e inesistenti. Focus sul c.d. “Superbonus 110%”, in Boll. Trib., 23, 2021, pp. 1633 e ss.; E. Manoni, Superbonus: conseguenze sanzionatorie amministrative e penali, in Il fisco, 30, 2022, pp. 2941 e ss.; A. Mastromatteo, Superbonus, cessioni dei crediti e correlate responsabilità, in Il fisco, 27, 2020, pp. 2621 e ss.; M. Clò, La responsabilità relativa all’utilizzo delle agevolazioni in materia di edilizia e di efficienza energetica contenute nel c.d. Decreto rilancio, in Tax News supplemento on-line della Riv. trim. dir. trib., 1, 2022, pp. 3 e ss.; M. Capogrossi, Indebita compensazione e "superbonus" 110%: i rischi penali connessi alla circolazione dei crediti d’imposta, in Cass. pen., 2023, 1553 ss.; S. Boffano - L. Piccinni, Profili di responsabilità e modalità di controllo inerenti alla detrazione del 110% (c.d. “Superbonus”), in supporto-online Riv. telem. Dir. Trib., del 29/12/2022; S. D’alessio, Superbonus: natura del credito d’imposta e conseguenze per il suo utilizzo fraudolento, in Il fisco, 2021, 28, pp. 2747 e ss.; T. Yang, Il cantiere in corso d’opera dei crediti d’imposta da bonus edilizi. Limitazioni, riaperture e trasferibilità dei crediti d’imposta nel contesto di operazioni straordinarie, in Riv. tel. Dir. trib., 2022, 1, XIV, pp. 514 e ss.

7 Già negli anni novanta, in dottrina è stato rimarcato la forte spinta al settore dell’edilizia che ha offerto il c.d. “bonus casa”, sollecitando la creazione di un conflitto di interessi per fare emergere il lavoro nero (v. N. Pollari, alcune riflessioni a distanza sulla detrazione del 41 per cento per spese di ristrutturazioni edilizie, in Il fisco, 9/1999, p. 3002).

Per un approfondimento sull’incidenza del settore dell’edilizia si rinvia allo studio che presenta annualmente l’Osservatorio congiunturale sull’industria delle costruzioni a cura dalla Direzione Affari Economici e Centro Studi dell’Ance. Nell’ottobre 2022, l’Osservatorio ha commentato i risultati storici dell’economia italiana, ponendo l’accento sul contributo offerto da settore edile alla crescita del PIL nostrano. v. ANCE, Osservatorio congiunturale sull’industria delle costruzioni, Roma, 2022, p. 6.

8 La prima versione del comma 8-bis dell’art. 119 D.L. n. 34/2020 ammetteva l’accesso al superbonus anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, per gli interventi effettuati da persone fisiche su «edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente accatastate, anche se posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche» per i quali alla data del 30 giugno 2022 fossero stati realizzati lavori per almeno il 60 per cento dell’intervento complessivo. Principio analogo era previsto anche per gli interventi sostenuti dagli istituti autonomi case popolari (IACP), per i quali era ammessa una proroga al 30 giugno 2023 purché alla data del 31 dicembre 2022 fossero stati effettuati lavori per almeno il 60 per cento dell’intervento complessivo.

Nessuna condizione alla proroga al 31 dicembre 2022 era, invece, prevista per le spese sostenute a seguito di interventi condotti dai condomini.

9 Rientra nella categoria di interventi che beneficiano della proroga al dicembre 2025, prevista dal comma 8-bis dell’art. 119 del D.L. n. 34/2020, “gli interventi effettuati dai condomini, dalle persone fisiche di cui al comma 9, lettera a), e dai soggetti di cui al comma 9, lettera d-bis), compresi quelli effettuati dalle persone fisiche sulle singole unità immobiliari all’interno dello stesso condominio o dello stesso edificio, compresi quelli effettuati su edifici oggetto di demolizione e ricostruzione di cui all’articolo 3, comma 1, lettera d), del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380”.

Lo stesso comma prevedeva anche lo spostamento del termine al 31 dicembre 2023 per gli interventi sostenuti dagli istituti autonomi case popolari (IACP), dalle cooperative di abitazione a proprietà indivisa, purché al 30 giugno 2023 fossero stati effettuati lavori per almeno il 60 per cento dell’intervento complessivo.

L’art. 1, comma 28, della Legge n. 234/2021 ha introdotto, altresì, il comma 8-ter allungare l’intensità del 110 per cento al 31 dicembre 2025 esclusivamente per gli interventi effettuati nei Comuni dei territori colpiti da eventi sismici verificatisi a far data dal 1° aprile 2009, dove fosse stato dichiarato lo stato di emergenza.

10 Il legislatore, nella versione dell’art. 119, comma 8-bis, del D.L. n. 34/2020 in vigore fino al 18 novembre 2022, aveva previsto la seguente graduale riduzione di intensità del vantaggio fiscale: «la detrazione spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025, nella misura del 110 per cento per quelle sostenute entro il 31 dicembre 2023, del 70 per cento per quelle sostenute nell’anno 2024 e del 65 per cento per quelle sostenute nell’anno 2025».

11 La previsione normativa è stata introdotta dall’art. 1, comma 28, della Legge n. 234/2021 con l’aggiunta del comma 8-ter al testo di Legge contenuto nell’art. 119 D.L. n. 34/2020. Tuttavia la sua prima versione non prevedeva il rinvio ai limiti indicati dal comma 10-bis del medesimo articolo, successivamente inserito ad opera dell’art. 9, D.L. n. 176/2022.

12 Inizialmente la deroga era stata stabilita dal legislatore «per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle persone fisiche di cui al comma 9, lettera b), (…) a condizione che alla data del 30 giugno 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo»; successivamente, l’art. 14 del D.L. 17 maggio 2022, n. 50 (convertito, con modificazioni, dalla Legge 15 luglio 2022, n. 91), ha posticipato al 30 settembre 2022 la data di raggiungimento del 30 per cento dello stato di avanzamento dei lavori, mentre il termine ultimo di sostenimento delle spese è slittato in avanti diverse volte: dall’iniziale 30 giugno 2022 al 31 dicembre 2022 (art. 1 della Legge 30 dicembre 2021, n. 234), per essere nuovamente posticipato prima al 31 marzo 2023 (art. 9 del D.L. n. 176/2022), dopo al 30 settembre 2023 (art. 1 del D.L. 16 febbraio 2023, n. 11, convertito, con modificazioni, dalla Legge 11 aprile 2023, n. 38) ed infine al 31 dicembre 2023 (art. 24 del D.L. 10 agosto 2023, n. 104, convertito, con modificazione, dalla Legge 9 ottobre 2023, n. 136).

13 Al fine di tutelare gli interventi edilizi in corso d’opera, il novello dettato normativo indicava limitate casistiche per cui, in via del tutto eccezionale, si poteva fruire dell’intensità più alta anche nel corso del 2023, legate sostanzialmente alla data di presentazione del titolo amministrativo utile alla realizzazione dei lavori. Difatti, le abitazioni unifamiliari, o facenti parte di contesti plurifamiliari ma funzionalmente indipendenti, avevano la possibilità di recuperare il 110% delle spese sostenute entro il 31 dicembre 2023, «a condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo».

Secondo le disposizioni introdotte dall’art. 9 D.L. n. 176/2022, le abitazioni plurifamiliari avrebbero potuto beneficiare dell’aliquota del 110% per le spese sostenute nell’anno 2023 a condizione che la comunicazione di inizio lavori asseverata fosse stata presentata entro il 25 novembre 2022. In ultimo, per gli interventi che comportavano la demolizione e la ricostruzione degli edifici, invece, era sufficiente che alla medesima data fosse stata presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abitativo.

14 Il legislatore, nell’attuale versione dell’art. 119, comma 8-bis, D.L. n. 34/2020 in vigore dal 19 novembre 2022, ha previsto la seguente graduale riduzione di intensità del vantaggio fiscale: «la detrazione spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025, nella misura del 110 per cento per quelle sostenute entro il 31 dicembre 2022, del 90 per cento per quelle sostenute nell’anno 2023, del 70 per cento per quelle sostenute nell’anno 2024 e del 65 per cento per quelle sostenute nell’anno 2025».

15 Le condizioni stabilite nella versione originaria dell’art. 9, secondo 2, del D.L. n. 176/2022 sono state in parte ritoccate dall’art. 1, comma 894, della Legge 29 dicembre 2022, n. 197, in fase di conversione in legge. In caso di edifici condominiali è stata data rilevanza non solo la data di presentazione della “comunicazione di inizio lavori asseverata superbonus” (così detta CILAS), bensì anche la delibera di approvazione assembleare; se quest’ultima fosse stata adottata antecedentemente all’entrata in vigore del D.L. n. 176/2022, la comunicazione di inizio lavori asseverata poteva essere presentata entro il 31.12.2022.

16 Per un approfondimento sulla nuova versione del Superbonus e sui requisiti di accesso ai proprietari di abitazioni unifamiliari, se mi è consentito, si rimanda a A. Orlando, Le abitazioni unifamiliari e il requisito soggettivo di accesso al superbonus “dimagrito”: fra nuove condizioni, incapienza dei fruitori e considerazioni de iure condendo, in Boll. Trib., 4, 2023, pp. 259 e ss.

17 Così apostrofato in A. Orlando, Un bonus per il superbonus “dimagrito”: ai fruitori del superbonus 90% un contributo a fondo perduto ad intensità variabile, in Boll. trib., 21, 2023, pp. 1536 e ss. a cui si rinvia per una puntuale disamina dello stesso contributo a fondo perduto.

18 Lo stanziamento, nel momento storico in cui è stato istituito, avrebbe potuto rappresentare un valido strumento per alleggerire il costo dell’investimento rimasto in carico ai soggetti che rispettavano i requisiti del novello comma 8-bis dell’art. 119 del D.L. n. 34/2020, in considerazione delle possibilità, ancora in essere, di cessione del credito o dello sconto in fattura offerte dall’art. 121, D.L. n. 34/2020. Difatti, alla data dell’introduzione della nuova versione rimodulata del Superbonus i potenziali fruitori, prevalentemente appartenenti a classi sociali meno abbienti con un accentuato rischio di incapienza, avrebbero potuto trasferire il vantaggio fiscale maturato pari al 90 per cento delle spese sostenute esercitando le opzioni previste dall’art. 121 D.L. n. 34/2020, mentre per la quota del 10 per cento rimasta a loro carico avrebbero potuto presentare istanza di accesso al contributo previsto dall’art. 9, comma 3, D.L. n. 176/2022.

Questa pianificazione fiscale, tuttavia, non è stata più attuabile a seguito dell’emanazione del Decreto Legge 16 febbraio 2023, n. 11 (convertito, con modificazioni, dalla Legge 11 aprile 2023, n. 38), che ha completamente inibito, a partire dal 17 febbraio 2023, il trasferimento dei vantaggi fiscali legati secondo le disposizioni dell’art. 121, secondo 2, lett. a) e b), D.L. n. 34/2020.

19 Nonostante il D.L. n. 11/2023 preservi le situazioni in essere al momento della sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale (annoverate in un puntuale elenco di casistiche contenuto nell’art. 2) l’originalità delle disposizioni riferite al “Superbonus dimagrito”, nonché l’assenza nella prima parte dell’anno di documenti di prassi utili a chiarire alcuni dubbi interpretativi, hanno rappresentato un ostacolo alla presentazione del titolo abilitativo necessario all’esecuzione lavori in data antecedente al 17 febbraio 2023. Pertanto, salvo alcune sporadiche e limitate eccezioni, si può sostenere che la tempistica con cui è stato emanato il D.L. n. 11/2023 ha di fatto escluso, per i lavori eseguiti sulle abitazioni unifamiliari agevolabili dalla nuova versione del Superbonus 90%, la possibilità di trasferire il vantaggio fiscale secondo le modalità stabilite dall’art. 121 del D.L. n. 23/2020, accentuando il rischio di incapienza dei committenti dei lavori.

Per queste ragioni anche i potenziali fruitori, che avrebbero potuto disporre di risorse proprie da investire per un significativo miglioramento energetico del proprio immobile, difficilmente si sono fatti sedurre dalla generosa aliquota del 90 per cento, a causa del concreto rischio di non godere a pieno dell’atteso vantaggio fiscale. Cfr. A. Orlando, Le abitazioni unifamiliari e il requisito soggettivo di accesso al Superbonus “dimagrito”: fra nuove condizioni, incapienza dei fruitori e considerazioni de iure condendo, op. cit., pp. 264 e ss.

20 L’intensità del contributo a fondo perduto stanziato dall’art. 9, comma 3, D.L. n. 176/2022 è stata stabilita nella misura massima dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 24 novembre 2023, n. 411179. In tale sede si è preso atto che «tenuto conto che l’ammontare complessivo dei contributi richiesti risultante dalle istanze validamente presentate, in assenza di rinuncia, è inferiore alle risorse finanziarie stanziate dall’articolo 9, comma 3, del decreto-legge 18 novembre 2022 n. 176, la suddetta percentuale è pari al cento per cento».

21 L’art. 1, comma 1, D.L. n. 212/2023 identificava la categoria di soggetti che hanno sostenuto spese per un intervento edilizio iniziato in data antecedente al 31 dicembre 2023 per le quali si è esercitata l’opzione di sconto in fattura o cessione del credito previste dall’art. 121, comma 1, D.L. n. 34/2020, ma la conclusione dei lavori non era avvenuta entro la fine del 2023.

Tuttavia, non tutti gli appartenenti a questa categoria poteva presentare istanza di accesso al nuovo contributo a fondo perduto, poiché l’art. 1, comma 2, D.L. n. 212/2023 restringeva la cerchia ai soli committenti degli interventi previsti dall’art. 119, comma 8-bis, primo periodo, D.L. n. 34/2020, ovvero condomini e persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arte o professione, “con riferimento agli interventi su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente accatastate, anche se posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche”. Per questa categoria di committenti, difatti, l’incentivo fiscale per le spese sostenute nel 2024 si riduce al 70 per cento.

22 La previsione di un contributo destinato a recuperare parte delle spese sostenute nel 2024 da parte di persone fisiche committenti di interventi indicati nell’art. 119, comma 8-bis D.L. n. 34/2020 restringeva la cerchia dei potenziali beneficiari ai committenti di lavori su condomini o “su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente accatastate, anche se posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche”. Per questa categoria di committenti, difatti, l’incentivo fiscale per le spese sostenute nel 2024 era stato ridotto ulteriormente al 70 per cento.

Conferma di quanto rappresentato si trova nella relazione illustrativa del Decreto ministeriale del 6 agosto 2024, dove nell’identificare i potenziali beneficiari del nuovo contributo a fondo perduto si è specificato che «si tratta, in particolare, degli interventi effettuati su unità immobiliari inserite all’interno di un condominio e su quelle facenti parte di edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente accatastate, anche se posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche». Inoltre, nell’identificare la natura delle spese ammesse al contributo, è stato puntualizzato come «per le quali compete la detrazione nella misura per 70 per cento».

23 Si ritiene, infatti, che i requisiti dello «stato di avanzamento dei lavori non inferiore al 60 per cento» e della fruizione dell’opzione «per lo sconto in fattura o per la cessione del credito ai sensi dell’articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del Decreto legge n. 34 del 2020» siano stati previsti proprio per destinare la risorse stanziate a quei committenti di lavori già iniziati da tempo (tanto da aver potuto beneficiare delle opzioni per lo sconto in fattura o per la cessione del credito ex art. 121, comma 1, D.L. 34/2020), che presentavano elevate possibilità di giungere alla loro ultimazione, in considerazione dell’avanzato stato di realizzazione degli stessi.

24 Questo è quanto comunicato nel provvedimento a firma del direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 novembre 2024 prot. n. 431551.

In considerazione delle risorse erogate con il contributo ex art. 9, comma 3, D.L. n. 176/2022 (complessivamente inferiori a 4 milioni di euro), a parere dello scrivente era facilmente prevedibile che anche nel caso del contributo a fondo perduto ex art. 1, comma 2, D.L. n. 212/2023 le risorse stanziare non sarebbero state completamente spese. Difatti, le premure ministeriali di articolare un complesso sistema di quantificazione del contributo in oggetto, specie in caso di somme stanziate esigue, sono sembrate fin dall’inizio prive di fondamento anche in considerazione dei limiti di accesso al fondo ex art. 1, comma 2, D.L. n. 212/2023 più stringenti rispetto alla disciplina del contributo ex art. 9, comma 3, D.L. n. 176/2022.

25 Dalle due esperienze dei contributi a fondo perduto ex art. 9, comma 3, D.L. n. 176/2022 ed art. 1, comma 2, D.L. n. 212/2023 si può trarre la conclusione dell’inadeguatezza dello strumento giuridico a perseguire l’obiettivo di “alleggerire” i ceti meno abbienti del peso economico di sostenere importanti opere di miglioramento del patrimonio edilizio, nonché di rendere gli stessi interventi contemplati dall’art. 119 D.L. n. 34/2020 attrattivi per i committenti dei lavori meno abbienti. Le ragioni, sono facilmente individuabili nella particolare attenzione, in primis del legislatore e in subordine del ministero, al rigoroso rispetto dei vincoli di bilancio così da preferire l’adozione di importanti limitazioni alla platea di potenziali fruitori delle somme stanziate, determinando quale conseguenza il mancato stanziamento delle stesse.

26 L’art. 1 della Legge 30 dicembre 2023 n. 213, ai commi 86 e 87 invita l’Amministrazione finanziaria ad elaborare delle liste degli immobili oggetto di intervento ex art. 119 D.L. n. 34/2020 per i quali non risulta presentata la dichiarazione di variazione dello stato dei beni (prevista dall’articolo 1, commi 1 e 2, del regolamento di cui al decreto del ministro delle finanze 19 aprile 1994, n. 701), al fine di sollecitare l’adempimento spontaneo con la notifica di comunicazioni ai sensi dell’art. 1, commi 634 ss., Legge 23 dicembre 2014, n. 190.

L’iniziativa, benché lodevole, circoscrive tale controllo solo agli immobili oggetto di Superbonus e non prende in considerazione altre agevolazioni di natura edilizia meno generose che, in considerazione anche ai loro massimali di spesa agevolabile (si pensi ad esempio al c.d. “bonus casa”, fra l’altro combinabile anche con il “eco bonus” e “bonus barriere architettoniche”), potrebbero determinare un intervento edilizio notevole, tanto da meritare un aggiornamento della rendita catastale dell’immobile.

Le norma in oggetto sarebbe stata, probabilmente, maggiormente ispirata al principio di uguaglianza sostanziale qualora avesse previsto l’estrazione di apposite liste di immobili non tanto in base alla tipologia di agevolazione fiscale fruita, quanto piuttosto sul quantum delle spese sostenute oggetto dei diversi incentivi fiscali, così da includere anche immobili effettivamente oggetto di una significativa riqualificazione edilizia, agevolate da altre misure diverse dal superbonus.

27 Per considerazioni analoghe sull’opportunità di stimolare l’innalzamento delle rendite catastali a conclusione dei lavori di natura edilizia incentivati da bonus fiscali al fine di garantire una maggiore sostenibilità ai regimi premiali del settore edile in termini di equilibri di bilancio, v. A. Orlando, Un bonus per il superbonus “dimagrito”: ai fruitori del superbonus 90% un contributo a fondo perduto ad intensità variabile, op. cit., p. 1545.

28 L’aggiornamento della rendita catastale a seguito di apposita dichiarazione di cui all’articolo 1, commi 1 e 2 del Decreto del Ministero delle Finanze 19 aprile 1994, n. 701, risulta dubbia in presenza di interventi agevolati di cui all’art. 119 D.L. n. 34/2020 realizzati solo parzialmente, per i quali non si sono raggiunti gli obiettivi di miglioramento del patrimonio edilizio. Gli stessi, difatti, sarebbero assimilabili ad interventi oggetto di altre discipline di favore (in primis il c.d. “bonus casa”, contemplato dall’art. 16-bis, T.u.i.r., poiché ricadenti nella più ampia categoria di manutenzione straordinaria dell’immobile) e, come tali, esclusi dal campo di applicazione dell’art. 1, comma 86 e 87, Legge 30 dicembre 2023, n. 21, che istituisce questo particolare potere di controllo in capo all’Amministrazione finanziaria.

29 La modifica interessa sostanzialmente i contesti condominiali e gli organismi del terzo settore, i quali per poter beneficiare della detrazione ex art. 119 D.L. n. 34/2020 solo se entro il 15 ottobre 2024 hanno presentato la CILAS per gli interventi sono diversi da quelli effettuati dai condomini; mentre se gli interventi interessano il condominio vi è la necessità della CILAS e dell’adozione della delibera assembleare. In ultimo, se si tratta di demolizione e ricostruzione degli edifici è invece sufficiente la presentazione dell’istanza di acquisizione del titolo abilitativo.

30 La consapevolezza del legislatore di aver introdotto con l’art. 1, comma 56, Legge n. 207/2024, misure con valenza retroattiva si può cogliere dalle disposizioni presenti nel neo introdotto comma 8-sexies del D.L. n. 34/2020, dove è indicata la possibilità, su base opzionale, di ripartire in dieci anni la detrazione riferita alle spese sostenute nel 2023.

È stato, quindi, istituito un procedimento amministrativo speciale, in deroga a regime ordinario dell’art. 2, comma 8, DPR 22 luglio 1998 n. 322, al fine di intervenire su di un’annualità per la quale sono già decorsi i termini ordinari di trasmissione del modello dichiarativo.

Chi volesse aderire all’opzione proposta dal neo introdotto comma 8-sexies deve presentare la dichiarazione dei redditi integrativa anno 2023 entro il termine stabilito per il dichiarativo del periodo di imposta successivo, ottenendo quale beneficio la sterilizzazione delle sanzioni ed interessi in caso di maggiore imposta dovuta: “se dalla predetta dichiarazione integrativa emerge una maggiore imposta dovuta, quest’ultima è versata, senza applicazione di sanzioni e interessi, entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta 2024”.

31 Fra gli interventi legislativi in tal senso si annoverano le disposizioni di legge contenute nel Decreto Legge del 29 marzo 2024, n. 39 (convertito, con modificazioni, nella Legge 23 maggio 2024, n. 67) che ha portato ad una ulteriore stretta al trasferimento dei crediti ex art. 121 D.L. n. 34/2020, rispetto a quanto già previsto dal D.L. n. 11/2023 (anche per gli intermediari finanziari) a seguito dell’introduzione di obblighi di monitoraggio. Inoltre, l’art. 1, comma 5, D.L. n. 39/2024, ha inibito l’accesso ai vantaggi fiscali ai c.d. “titoli edilizi dormienti”, ovvero interventi per i quali al 30 marzo 2024 non fosse stata sostenuta alcuna spesa, documentata da fattura, per lavori già effettuati.

Fra le altre misure restrittive, l’art. 4 D.L. n. 39/2024 pone limiti di fruizione in compensazione dei crediti presenti nel cassetto fiscale in caso di carichi pendenti; mentre l’art. 4-bis, comma 4, del medesimo Decreto Legge prevedeva anche per le spese attinenti agli interventi agevolati dall’art. 119 D.L. n. 34/2020 la fruizione della detrazione in un arco temporale decennale. Quest’ultima novità legislativa, volta a perseguite in primis il miglioramento degli indici di finanza pubblica, ha comunque avuto un’incidenza positiva sui fruitori della nuova versione del Superbonus 90% con una limitata capienza fiscale. La stessa soluzione, adottabile su via opzionale, era auspicata anche dallo scrivente. v. A. Orlando, Le abitazioni unifamiliari e il requisito soggettivo di accesso al Superbonus “dimagrito”: fra nuove condizioni, incapienza dei fruitori e considerazioni de iure condendo, op. cit., p. 264.

32 Nell’arco temporale intercorso fra la data di introduzione della disciplina del Superbonus (19 maggio 2020) ed il gennaio 2024, le cessioni di beni immobili interessati dagli interventi ex art. 119 D.L. n. 34/2020 sono ricadute nel perimetro applicativo della plusvalenza immobiliare disciplinata dall’art. 67, comma 1, lett. b), T.u.i.r. Le spese rientranti nell’agevolazione del Superbonus sono state, invece, considerate idonee per incrementare il valore del bene immobile oggetto di cessione, alla stregua delle migliorie oggetto delle altre agevolazioni di natura edilizia. Difatti, con risposta ad interpello del 21 marzo 2021, n. 204, l’Amministrazione finanziaria aveva puntualizzato che «rientrano fra le spese incrementative (…), trattandosi di spese che non attengono alla normale gestione del bene e che ne hanno determinato un aumento di valore, perdurante al momento in cui viene realizzata l’operazione imponibile. Tali spese, pertanto, potevano essere considerate, ai fini del calcolo della plusvalenza della cessione infraquinquennale dell’immobile, ai sensi del citato articolo 68 del T.u.i.r., fra i costi inerenti all’immobile medesimo. Risulta irrilevante, ai predetti fini, la circostanza che le spese in questione diano diritto al Superbonus». In senso analogo, anche la risposta ad interpello del 31 gennaio 2022, n. 57. Per un esame della disciplina in vigore antecedentemente al 1° gennaio 2024 da applicarsi in caso di cessione di un immobile oggetto di interventi agevolati da vantaggi di natura fiscale si rimanda a G. Ferranti, La tassazione delle plusvalenze in caso di cessione dell’immobile ristrutturato, in Il Fisco, 1, 2023, pp. 7 e ss.

33 In dottrina hanno definito la fattispecie introdotta nell’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., come «una specifica tassazione destinata a colpire le cessioni di immobili che sono stati ristrutturati con il superbonus con l’intento di rivenderli nel breve/medio termine e, in tal senso, l’obiettivo delle nuove norme è proprio quello di colpire gli interventi agevolati effettuati con finalità ritenute speculative (anche se eseguiti su immobili posseduti da molti anni)»; cfr. G. Gavelli - F. Giommoni, L’Agenzia chiarisce solo in parte il regime delle plusvalenze da cessione di immobili agevolati con il Superbonus, in Il Fisco, 28, 2024, p. 2627.

Tuttavia, non sono mancate critiche sull’introduzione della disposizione in oggetto a distanza di oltre tre anni dall’istituzione del c.d. Superbonus 110%, considerata come: «il tentativo del legislatore di penalizzare chi legittimamente ha beneficiato dell’agevolazione nell’ottica di recuperare una parte dei finanziamenti erogati gratuitamente va approfondito nelle sue plurime manifestazioni, al fine di verificare se una tale soluzione sia coerente con l’obiettivo alla base della concessione dell’agevolazione e, soprattutto, se sia in linea con il principio di capacità contributiva alla luce dei criteri utilizzati per la determinazione della base imponibile»; S. Capolupo, Sulla tassazione delle plusvalenze da Superbonus 110% l’Agenzia non risolve tutti i dubbi, in Il Fisco, 39, 2024, p. 3625.

34 Per i primi commenti dottrinali sulla neo introdotta plusvalenza v. D. Liburdi - M. Sironi, Nuova ipotesi di plusvalenze IRPEF derivanti dalla cessione di immobili che hanno beneficiato del Superbonus, in Il Fisco, 6, 2024, pp. 524 e ss.; Id, Superbonus: serve un legame diretto tra beneficio fruito e contribuente per individuare la fattispecie plusvalenti?, in Il fisco, 18, 2024, pp. 1679 e ss.; G. Gavelli - F. Giommoni, L’Agenzia chiarisce solo in parte il regime delle plusvalenze da cessione di immobili agevolati con il Superbonus, op. cit., pp. 2627 e ss.; M. Arigliani, Le plusvalenze immobiliari: “Superbonus” 2024, in Notariato, 2, 2024, pp. 202 e ss.; S. Capolupo, Sulla tassazione delle plusvalenze da Superbonus 110% l’Agenzia non risolve tutti i dubbi, op. cit., pp. 3624 e ss.; F. Raponi, Le nuove fattispecie di plusvalenze immobiliari a seguito di interventi che abbiano goduto del beneficio del superbonus, in Studio n. 15-2024/T, approvato dalla commissione studi tributari del consiglio nazionale del notariato il 1° febbraio 2024 ed anche Id, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13/06/2024, in Studio n. 90-2024/T, approvato dalla commissione studi tributari del consiglio nazionale del notariato il 1° luglio 2024.

35 Le esclusioni dalla fattispecie di reddito diverso ex comma 1, lett. b-bis), art. 67, T.u.i.r., sono le medesime della plusvalenza immobiliare contemplata alla lett. b); difatti la nuova disciplina speciale ricalca sostanzialmente le disposizioni previste per la plusvalenza di natura ordinaria, prevedendo un arco temporale più ampio e neutralizzando nel calcolo dello stesso reddito diverso alcune spese agevolate dall’art. 119 D.L. n. 34/2020.

36 Per un approfondimento sulla plusvalenza ordinaria disciplinata dall’art. 67, comma 1, lett. b), T.u.i.r., si rimanda, ex multis, M. Leo, in G. D’alessio - P. Lipardi - P. Pacitto - A. Trabucchi (a cura di), Le imposte sui redditi nel testo unico, II, Giuffré, Milano, 2014, pp. 1010 e ss.; S. Mancarelli, Art. 67 – Redditi diversi, in G. Tinelli (a cura di), Commentario al testo delle imposte sui redditi, CEDAM, Padova, 2009, pp. 579 e ss.; G. Escalar, Art. 67, in A. Fantozzi (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie – III Testo unico delle imposte sui redditi e leggi complementari, CEDAM, Padova, 2010, pp. 340 e ss.

37 Difatti in sede di rogito la parte cedente l’immobile oggetto di interventi ex art. 119, D.L. n. 34/2020 può richiedere al notaio l’applicazione del regime opzionale previsto dall’art. 1, comma 496, Legge n. 266/2005, così da assoggettare il plusvalore fiscalmente rilevante ad una flat tax, piuttosto di sottostare al principio di progressività dell’imposizione ordinaria. Ad oggi, l’intensità dell’imposta sostitutiva è pari al 26 per cento, aliquota innalzata di 6 punti percentuali a seguito delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 695, Legge 27 dicembre 2019, n. 160. Per riflessioni sull’applicazione dell’imposta sostitutiva alle plusvalenze ex art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., si rimanda a M. Arigliani, Le plusvalenze immobiliari: “Superbonus” 2024, op. cit., p. 206, ed anche G. Gavelli - F. Giommoni, L’Agenzia chiarisce solo in parte il regime delle plusvalenze da cessione di immobili agevolati con il Superbonus, op. cit., p. 2634.

38 Cfr. F. Raponi, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13/06/2024, op. cit., p. 4. L’autore, riprendendo la risposta ad interpello del 8 maggio 2012 n. 904-16/2012, definisce come onerosa sul piano fiscale una cessione «se nell’atto sia presente un corrispettivo dell’alienazione, anche di natura non pecuniaria, e se comunque lo stesso sia idoneo a far conseguire plusvalenze immobiliari».

39 L’ampia portata applicativa della novella fattispecie disciplinata dall’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., definita nel documento di prassi non è stata esente da critiche dottrinali: «l’Agenzia delle entrate, (…) con una politica volta a recuperare il più possibile, ha adottato un’interpretazione che, (…) probabilmente, è andata oltre al significato letterale della normativa di riferimento, sostituendosi di fatto, secondo una prassi inutilmente denunciata da sempre, al legislatore»; cfr. S. Capolupo, Sulla tassazione delle plusvalenze da Superbonus 110% l’Agenzia non risolve tutti i dubbi, op. cit., p. 3625.

40 Al riguardo, l’Amministrazione finanziaria nella circolare del 13 giugno 2024 n. 13/E, a p. 7, ha fatto presente che il tenore letterale della norma rende irrilevante la distinzione fra interventi “trainanti” e “trainati”, «ma è sufficiente la circostanza che siano stati effettuati interventi ammessi al superbonus sulle parti comuni dell’edificio di cui fa parte l’unità immobiliare ceduta a titolo oneroso».

41 Il documento di prassi palesa vedute esegetiche ampiamente divergenti rispetto al primo studio pubblicato dal Consiglio Nazionale del Notariato in data 1° febbraio 2024. Quest’ultimo, partendo dall’assunto di un coinvolgimento diretto nell’intervento edilizio degli immobili oggetto di cessione, restringeva il campo applicativo dell’art. 67, comma 1, lett. b-bis), ai soli trasferimenti di proprietà aventi natura residenziale, poiché le agevolazioni ex art. 119 D.L. n. 34/2020 potevano interessare esclusivamente questa tipologia di beni (ad esclusione delle categorie catastali A1 e A8). Lo studio n. 15-2024/T, tuttavia, lasciava spazio anche ad una differente interpretazione del dettato normativo: «se invece si ritenesse di aderire all’orientamento che ritiene plusvalenti le cessioni che facciano seguito anche agli interventi su beni comuni, si potrebbero considerare attratti nella nuova disciplina pure i beni strumentali e non pertinenziali, facenti parte di un condominio su cui siano stati effettuati lavori trainanti, atteso che gli stessi, in alcuni condomini con destinazione mista (ma con prevalenza residenziale) potrebbero aver beneficiato dei vantaggi del superbonus». F. Raponi, Le nuove fattispecie di plusvalenze immobiliari a seguito di interventi che abbiano goduto del beneficio del superbonus, op. cit., p. 13.

Inoltre, a differenza della lettura interpretativa offerta nella circolare n. 13/2024, il lavoro di esegesi commissionato al Consiglio Nazionale del Notariato limitava il campo di applicazione del comma 1, lett. b-bis), art. 67, T.u.i.r., ai soli immobili che avevano beneficiato di una intensità del vantaggio fiscale pari al 110 per cento della spesa sostenuta; escludeva, quindi, tutte le casistiche in cui fossero state interessate esclusivamente le parti comuni di un condominio, senza alcun coinvolgimento delle singole unità immobiliari oggetto di cessione. Allo stesso modo, nello studio n. 15-2024/T erano considerati fiscalmente non rilevanti gli interventi edilizi ricadenti nel regime di edilizia libera ex art. 6 T.U.E. (benché contemplati dall’art. 119 D.L. n. 34/2020) poiché ritenuti manutenzione ordinaria, ovvero privi di «opere edilizie propriamente dette». Sul punto l’interpretazione del Notariato concludeva sostenendo che «si tratterebbe in definitiva di restringere il campo solo a quegli interventi conclusi su abitazioni già costruite, consistenti in opere di efficientamento energetico e di adeguamento sismico, riconducibili non solo nel perimetro di cui all’art. 119 D.L. n. 34 del 2020, ma anche in una delle attività edilizie di cui all’art. 3 lett. b), c) e d) e, con la limitazione agli interventi di installazione di pannelli fotovoltaici, anche agli interventi ex lett. 3) D.P.R. n. 380 del 2001», F. Raponi, ivi, p. 22.

42 Il c.d. Superbonus ha avuto negli anni diverse intensità, incluse nell’intervallo fra il valore massimo del 110 per cento ed il lavoro minimo del 65 per cento. Tuttavia, la scelta interpretativa dell’Amministrazione finanziaria di considerare rilevante qualunque intervento contemplato dall’art. 119 D.L. n. 34/2020 può creare significative disparità di trattamento fra i c.d. Superbonus 90%, 70% e 65% ed i bonus minori in quanto a parità di intensità del vantaggio fiscale (si pensi al c.d. bonus facciate di intensità massima del 90 per cento; al bonus barriere architettoniche del 75%, all’ecobonus pari al 65% o la 50% della spesa sostenuta) i primi sono rilevanti ai fini dell’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., mentre i secondi non rappresentano presupposto oggettivo per la maturazione del reddito diverso.

43 Il vantaggio fiscale ex art. 119 D.L. n. 34/2020 assume la natura giuridica di detrazione fiscale fruibile in dichiarazione dei redditi; almeno fino al 17 febbraio 2023 lo stesso poteva essere tuttavia liberamente trasferito ad altri soggetti a seguito delle opzioni previste dall’art. 121 D.L. n. 34/2020 ovvero lo sconto in fattura e la cessione del credito. In questi due ultimi casi il committente dei lavori poteva “monetizzare” immediatamente il vantaggio fiscale, senza attendere la maturazione graduale negli anni prevista, invece, per la detrazione fiscale, con l’azzeramento del rischio di incapienza fiscale.

44 Seguendo i principi espressi nella circolare n. 13/2024, si dovrebbero annoverare fra i fatti generatori di redditi diversi anche le cessioni di sole pertinenze (come ad esempio box auto e cantine) poiché in caso di interventi ex art. 119 D.L. n. 34/2020 sulle parti comuni la detrazione spetterebbe anche ai loro possessori, così come specificato a p. 15 dalla circolare dell’8 agosto 2020, n. 24: «in caso di interventi realizzati sulle parti comuni, inoltre, la detrazione spetta anche ai possessori (o detentori) di sole pertinenze (come ad esempio box o cantine) che abbiano sostenuto le spese relative a tali interventi». Dubbi, invece, persistono sulla rilevanza ai fini fiscali della cessione di immobili di natura strumentale facenti parte di condomini con destinazione mista a prevalenza non residenziale, poiché la circolare n. 24/2020 non ammette nel caso di specie la detrazione degli interventi ex art. 119 D.L. n. 34/2020 sulle parti comuni per i proprietari e/o detentori di unità immobiliari non residenziali.

45 Sul punto è critico lo studio n. 90-2024/T pubblicato dal Consiglio Nazionale del Notariato in data 1° luglio 2024, poiché la lettura interpretativa offerta dall’Amministrazione finanziaria qualificherebbe, in determinate casistiche, come fatti generatori di redditi diversi anche eventi non riconducibili specificatamente né all’immobile oggetto di cessione né al proprietario dello stesso. Ad esempio potrebbe potenzialmente maturare un plusvalore fiscalmente rilevante dalla compravendita di appartamento, sul quale non si è stato operato alcun lavoro, a seguito degli interventi posti in essere sulle parti comuni dell’edificio condominiale di cui fa parte l’unità residenziale ceduta. Dubbi, invece, vi sarebbero qualora in un contesto di super-condominio le parti comuni interessate dall’intervento edilizio appartenessero ad un edificio diverso da quello in cui fa parte l’appartamento oggetto di cessione, poiché la circolare n. 13/2024 a p. 7 specifica che in contesti condominiali è sufficiente «la circostanza che siano stati effettuati interventi ammessi al Superbonus sulle parti comuni dell’edificio di cui fa parte l’unità immobiliare ceduta a tiolo oneroso». Lo studio del 1° luglio 2024 conclude con la seguente riflessione critica: «ragionando in questi termini, di fatto è stato introdotto un nuovo principio, sul quale si permette di esprimere qualche riserva, ritenendosi che possa generare una plusvalenza immobiliare anche un lavoro eseguito da un soggetto terzo rispetto al cedente (es. condominio) e smentendo l’assunto che invece poteva dirsi consolidato della necessità di un collegamento funzionale soggettivo e oggettivo tra il cedente, in capo al quale con la cessione si verifichi il presupposto d’imposta, ed il bene ceduto». F. Raponi, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13.06.2024, op. cit., p. 21.

46 Sul punto, la circolare n. 13/2024, a p. 7, offre la seguente interpretazione della norma: «la plusvalenza disciplinata dall’articolo 76, comma 1, lettera b-bis), del T.u.i.r., riguarda la prima cessione d’immobili che sono stati interessati dagli interventi ammessi al Superbonus, a prescindere dal soggetto che ha eseguito gli interventi (cedente o altri aventi diritto), dalla percentuale di detrazione spettante, dalla modalità di fruizione di quest’ultima e dalla tipologia dell’intervento effettuato». Si può trarre la conclusione dell’ammissibilità di un disallineamento fra chi ha eseguito i lavori ed il soggetto che matura il reddito diverso, a differenza invece del principio univoco a tutta la categoria dei bonus legati agli interventi sul patrimonio edilizio che vincolano la fruizione della detrazione fiscale all’effettivo sostenimento della spesa. È il caso, ad esempio, previsto dalla risposta ad interpello del 1° febbraio 2022, n. 62, dove si esprime parere favorevole alla fruizione del Superbonus per lavori commissionati da soci comodatari di immobili di immobili di proprietà di una società semplice; in tal caso l’eventuale plusvalenza ex art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., non maturerà sui soci comodatari, ma sul titolare del diritto di proprietà al momento della cessione dell’immobile.

47 È evidente come enti societari aventi natura commerciale, che generano esclusivamente reddito d’impresa per il c.d. “principio di attrazione”, qualora ricoprissero il ruolo di cedente di immobili interessati dal Superbonus non sarebbero soggetti alla plusvalenza ex art. 67, comma 1, lett. b-bis, T.u.i.r., ma il plusvalore sarebbe assoggettato a tassazione secondo le regole ordinarie del reddito di impresa. Possibile fattispecie che si può verificare potrebbe essere la cessione di un immobile strumentale sito in un condominio a prevalenza destinazione residenziale oggetto di intervento ex art. 119 D.L. n. 34/2020 sulle parti comuni.

48 Cfr. circolare del 13 giugno 2024 n. 13/E, p. 7.

49 In senso concorde ad una valutazione di natura formale e non sostanziale della conclusione dei lavori si è espresso anche F. Raponi, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13/06/2024, op. cit., p. 14. Secondo l’autore, fra l’altro, in presenza di interventi c.d. “trainanti” ed interventi “trainati” con tempistiche di esecuzione differenti (specie in contesti condominiali) sarebbe rilevante esclusivamente la data di ultimazione degli interventi “trainanti” poiché, riprendendo il principio sancito dalla circolare del 8 agosto 2020 n. 24 (riproposto anche con la risposta ad interpello del 16 marzo 2021, n. 174), «le date delle spese sostenute per gli interventi trainati sono ricomprese nell’intervallo di tempo individuato dalla data di inizio e dalla data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi trainanti», cfr. F. Raponi, ivi, p. 12.

50 Il D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, indica quale sia la comunicazione necessaria per stabilire la conclusione dei lavori per ogni titolo edilizio adottato. Inoltre, la data di fine dell’intervento edilizio potrebbe essere comprovata anche da una serie di altri adempimenti amministrati che potrebbero sussistere ad ultimazione dell’intervento edilizio, quali ad esempio variazione e aggiornamento catastale DOCFA, asseverazioni ENEA, asseverazione Sismabonus con Allegato 1, Allegato B1 e Allegato B.2, deposito ultimazione opere strutturali e collaudo statico al c.d. “Genio Civile”, ecc.

51 Cfr. circolare del 13 giugno 2024 n. 13/E, p. 8. Il documento di prassi opera, altresì, un parallelismo fra la disciplina contenuta nell’art. 67, comma 1, lett. b), T.u.i.r., e la plusvalenza in narrazione; in quest’ultima il dies a quo per il calcolo del decorso del termine decennale è rappresentato dalla data di conclusione dei lavori facilmente comprovabile dalle abilitazioni amministrative o dalle comunicazioni richieste dalla normativa urbanistica e dai regolamenti edilizi vigenti, mentre non assume alcuna rilevanza la data di acquisto (o di costruzione) del bene immobile oggetto di cessione. In ultimo, in riferimento alla determinazione dell’arco temporale decennale rilevante ai fini della determinazione della plusvalenza, con risposta ad interpello del 16 luglio 2024, n. 165, è stato chiarito come lo stesso periodo decorre dalla data di ultimazione dei lavori alla data di trasferimento della proprietà. Pertanto, nel caso di vendita con riserva di proprietà ai sensi dell’art. 1523 Codice civile, non assume alcuna valenza l’immissione in godimento del bene da parte dell’acquirente, poiché «il momento rilevante ai fini della eventuale plusvalenza immobiliare è quello in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà dell’immobile oggetto degli interventi agevolati che, come previsto dal citato art. 1523 del Codice civile coincide con il versamento dell’ultima rata da parte dell’acquirente».

52 Per delle attente riflessioni sulle cessioni precedenti alla formale conclusione dei lavori, ovvero in corso d’opera, si rimanda a F. Raponi, Le nuove fattispecie di plusvalenze immobiliari a seguito di interventi che abbiano goduto del beneficio del superbonus, in Studio n. 15-2024/T, op. cit., pp. 25 e ss., ed anche ID, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13.06.2024, op. cit., pp. 15 e ss. Nell’esame dell’art. 67, comma 1, lett. b-bis) T.u.i.r., il Raponi individua due momenti: (1) il primo corrispondente all’intervallo temporale che intercorre fra l’inizio dei lavori e la data della loro conclusione; (2) il secondo dalla data di fine lavori alla prima cessione. Ai fini della maturazione del reddito diverso è rilevante solo il secondo periodo, qualora lo stesso abbia una durata inferiore ad un decennio. A parere dello scrivente, nella valutazione del requisito temporale sarebbe altresì rilevante anche la data del 1° gennaio 2024, poiché i trasferimenti a titolo oneroso successivi alla conclusione formale dei lavori avvenuti antecedentemente al 1° gennaio 2024 non rientrano nel perimetro applicativo dell’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., poiché non erano ancora in vigore le modifiche introdotte dalla Legge 30 dicembre 2023, n. 213. Esclusa dal perimetro applicativo della norma in argomento sarebbe anche l’eventuale ulteriore cessione da parte dell’acquirente, poiché rappresenterebbe la seconda cessione successiva alla conclusione dei lavori.

53 Azioni volte ad annullare/limitare l’esborso riferito alla tassazione del plusvalore maturato a seguito della cessione di immobili oggetto di interventi ex art. 119 D.L. n.34/2020 si potrebbero avere anche quando le parti dichiarano innanzi al notaio un valore di cessione inferiore rispetto al corrispettivo effettivamente corrisposto. Nel caso di specie una certa dottrina ritiene applicabili le medesime disposizioni antielusive previste per la compravendita di terreni consigliando, comunque, una perizia di stima del bene oggetto di cessione. v. M. Arigliani, Le plusvalenze immobiliari: “Superbonus” 2024, in Notariato, op. cit., p. 207.

54 Nel caso di specie, potenzialmente la plusvalenza in argomento potrebbe essere assoggettata a tassazione in capo al cessionario, qualora procedesse a rivendere l’immobile prima dei dieci anni, poiché risulterebbe il proprietario alla formale conclusione dei lavori.

55 Cfr. F. Raponi, Le nuove fattispecie di plusvalenze immobiliari a seguito di interventi che abbiano goduto del beneficio del superobonus, in Studio n. 15-2024/T, op. cit., pp. 27-28, ed anche Id, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13/06/2024, op. cit., p. 19. In quest’ultimo lavoro di esegesi l’autore predilige un’interpretazione meramente letterale, mentre nel primo approfondimento pubblicato nel febbraio 2024 si ponevano dubbi se l’esenzione fosse da limitare solo ai casi in cui il trasferimento per successione mortis causa fosse successivo all’esecuzione dei lavori.

In ultimo, da una lettura coordinata con il testo di Legge contenuto nell’art. 68, comma 1, T.u.i.r., l’indicazione dei criteri di quantificazione dell’immobile ceduto in caso di «acquisti per donazione» lascerebbe intendere che l’esimente prevista dall’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., operi esclusivamente per le successioni, mentre la cessione di un immobile oggetto di c.d. Superbonus pervenuto per donazione rientrerebbe nel perimetro applicativo della novella plusvalenza. Cfr. G. Gavelli - F. Giommoni, L’Agenzia chiarisce solo in parte il regime delle plusvalenze da cessione di immobili agevolati con il Superbonus, op. cit., p. 2633.

56 Adottando per analogia i principi sanciti nella circolare del 26 giugno 2023 n. 17/E si ritiene che per l’identificazione dei familiari si possa fare riferimento alle disposizioni contenute nell’art. 5, comma 5, T.u.i.r., ovvero “il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado”.

57 In caso di immobile in parte oggetto di trasferimento a titolo oneroso ed in parte di successione, l’eventuale plusvalenza che maturi a seguito di cessione onerosa nel decennio antecedente alla conclusione dei lavori è rilevante fiscalmente per la sola quota di immobile oggetto di compravendita, mentre è irrilevante la quota trasferita a seguito di successione ereditaria. V. risposta ad interpello del 23 ottobre 2024, n. 208.

58 Ad esempio, la vendita con riserva di proprietà si perfeziona al pagamento dell’ultima rata, così come chiarito nella risposta ad interpello del 16 luglio 2024, n. 156.

59 Soluzione desunta per analogia con la disciplina del c.d. Superbonus 90%, adottando il principio espresso nella risposta ad interpello del 10 luglio 2023, n. 377.

60 Si può cogliere la medesima ratio l’imposta di successione, dove l’articolo 2, comma 48, del D.L. 3 ottobre 2006 n. 262 (convertito con modificazioni dalla L. 24 novembre 2006, n. 286) per tutelare i passaggi generazionali di patrimoni non particolarmente consistenti, è prevista una franchia che può arrivare anche ad 1 milione di euro per il coniuge ed i parenti in linea retta.

61 Disposizioni volte alla tutela dell’abitazione principale sono rappresentate, ad esempio, dalle deduzioni e detrazioni previste dagli artt. 15 e 16 T.u.i.r., che garantiscono un risparmio di imposta per interessi di mutuo, contratti di locazione, commissioni di intermediazione immobiliare, ecc. collegate all’abitazione in cui risiede il nucleo familiare.

62 Analoghe riflessioni sono state espresse da una certa dottrina in riferimento all’esimente dell’immobile ricevuto in successione mortis causa: «ciò si spiegherebbe (…) anche in relazione al fatto dell’assenza di un intento speculativo nascente da un acquisto accidentale quale è quello successorio». D. Liburdi - M. Sironi, Superbonus: serve un legame diretto tra beneficio fruito e contribuente per individuare le fattispecie plusvalenti?, op. cit., p. 1682.

63 Una certa dottrina ha visto con favore il diverso trattamento destinato all’utilizzo del vantaggio fiscale nel modello dichiarativo rispetto al trasferimento dello stesso ad opera delle opzioni ex art. 121, comma 1, D.L. n. 34/2020: “se la ratio della nuova norma è quella di non concedere una doppia agevolazione costituita dalla realizzazione a costo zero di lavori che aumentano il valore dell’immobile e la vendita dell’immobile riqualificato senza il pagamento di una imposta sulla plusvalenza, è altrettanto innegabile che il trattamento fiscale nelle due ipotesi innanzi indicate non può essere considerato omogeneo”. S. Capolupo, Sulla tassazione delle plusvalenze da Superbonus 110% l’Agenzia non risolve tutti i dubbi, op. cit., p. 3629.

64 Sul punto, lo studio n. 90-2024/T pubblicato dal Consiglio Nazionale del Notariato propone diversi esempi di determinazione del quantum da assoggettare a tassazione. In particolare, in caso di costruzione dell’immobile oggetto di cessione, si suggerisce la valutazione secondo perizia giurata, poiché «va considerato che tale costo potrebbe non risultare riscontrabile in termini oggettivi; per tale ragione si ritiene opportuno che sia fatto rilevare da un’apposita perizia, preferibilmente giurata», v. F. Raponi, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13.06.2024, op. cit., p. 27.

Altra casistica proposta particolarmente insidiosa risulta la quantificazione del valore inziale di un bene ricevuto per donazione; nel caso di specie «andrà preso a riferimento non solo il prezzo di acquisto sostenuto dal donante ma anche l’eventuale costo di costruzione in capo allo stesso soggetto se avesse proceduto alla relativa edificazione. È opportuno sottolineare che invece in caso di costruzione di fabbricato su area ricevuta in donazione, ritenendosi prevalente la componente consistente nella edificazione del fabbricato, andrà considerato il costo di costruzione in capo al donatario-costruttore-cedente e non quello di acquisto dell’area in capo al donante», F. Raponi, ibidem, p. 28. Al riguardo, secondo un’attenta dottrina, «poiché la norma precisa che deve essere considerato il “prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante”, il caso del donatario che rivende il bene ricevuto per donazione dovrebbe essere considerato come se a vendere fosse stato lo stesso donante. In altre parole, poiché la donazione dell’immobile è “neutra” ai fini reddituali, è come se donante e donatario fossero un unico soggetto, per cui dovrebbero rilevare sia i lavori agevolati eseguiti dal donatario che quelli eseguiti dal donante». G. Gavelli - F. Giommoni, L’Agenzia chiarisce solo in parte il regime delle plusvalenze da cessione di immobili agevolati con il Superbonus, op. cit., p. 2634.

In ultimo, con risposta ad interpello del 17 luglio 2024, n. 157, è stato chiarito dall’Amministrazione finanziaria come in caso di acquisto di immobile per usucapione il punto di riferimento da prendere in considerazione per la determinazione del plusvalore fiscalmente rilevante ex art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., è rappresentato dal «valore ricavabile della sentenza dichiarativa di usucapione», adottando per analogia il criterio enunciato nella risoluzione del 31 marzo 2003 n. 78/E in riferimento all’ipotesi di terreni edificabili acquisiti per usucapione.

65 L’art. 68, comma 1, T.u.i.r., determina il valore iniziale del bene immobile ceduto come la somma fra il prezzo di acquisto o di costruzione aumentato “di ogni altro costo inerente al bene medesimo”. Il principio è comune alle due fattispecie previste dall’art. 67, comma 1, lett. b) e lett. b-bis), T.u.i.r.; tuttavia a questa seconda casistica trova applicazione la disciplina speciale contenuta nella seconda parte dell’art. 68, comma 1, T.u.i.r., con un’esclusione totale o parziale di parte degli interventi contemplati nell’art. 119, D.L. n. 34/2020.

Al riguardo, la prima interpretazione dottrinale del Consiglio Nazionale del Notariato ha posto dei dubbi in merito alla considerazione delle spese riferite ad interventi sulle parti comuni, poiché «non sarebbero riferibili direttamente al bene ma più in generale al fabbricato di cui lo stesso cespite oggetto di vendita faccia parte»; cfr. F. Raponi, Le nuove fattispecie di plusvalenze immobiliari a seguito di interventi che abbiano goduto del beneficio del superbonus, op. cit., p. 31. Tuttavia, nella risposta ad interpello del 24 marzo 2021, n. 204, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto rilevante nella determinazione del plusvalore ex art. 67, comma 1, lett. b), T.u.i.r., anche i lavori posti in essere sulle parti comuni del condominio di cui l’immobile ceduto è parte.

In ultimo, una certa dottrina si è interrogata sulla possibilità di far rientrare fra i costi inerenti all’immobile compravenduto anche gli oneri finanziari gravanti sul committente dei lavori agevolati dal c.d. Superbonus al momento del trasferimento del vantaggio fiscale a seguito di cessione e/o sconto in fattura ex art. 121, comma 1, D.L. n. 34/2020. Cfr. G. Gavelli - F. Giommoni, L’Agenzia chiarisce solo in parte il regime delle plusvalenze da cessione di immobili agevolati con il Superbonus, op. cit., p. 2634.

66 Al riguardo, nella relazione tecnica di accompagnamento all’Atto del Senato n. 926, p. 217, è riportato testualmente: «per effetto delle disposizioni introdotte dagli artt. 67 e 68 del Tuir vengono ampliate le fattispecie che possono dare luogo a plusvalenze immobiliari derivanti dalla cessione di immobili oggetto di intervento che danno diritto al Superbonus e viene potenzialmente incrementata la base di calcolo delle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili oggetto di interventi da Superbonus nella misura del 110 per cento per i quali il beneficiario abbia esercitato le opzioni di cessione del credito o sconto in fattura».

67 Nel lavoro commissionato dal Consiglio Nazionale del Notariato la categoria degli interventi che non indicono sulla determinazione del plusvalore rilevante ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., è individuata con un lavoro interpretativo in senso negativo, ovvero elencando le spese che incidono sul valore iniziale dell’immobile ceduto: «in caso di incentivo inferiore al 110% e di fruizione del beneficio mediante detrazione (anche nella misura del 110%), tutti i costi inerenti potranno essere considerati ad incremento del prezzo di acquisto o del costo di costruzione». Cfr. F. Raponi, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13/06/2024, op. cit., p. 26.

68 Anche nel caso dei c.d. Superbonus 90%, 70% o 65% il vantaggio fiscale non copre integralmente la spesa sostenuta; tuttavia, a differenza delle versioni “dimagrite” del bonus ex art. 119 D.L. n. 34/2020, un incentivo fiscale di intensità pari al 110% anche se trasferito solo in parte secondo le opzioni ex art. 121 D.L. n. 34/2020, permette comunque al commettente dei lavori di fruire dalla quota non trasferita nella propria dichiarazione fiscale, portando, qualora vi fossero le condizioni, non solo al recupero integrale della spesa sostenuta ma anche a beneficare di un plus valore di 10 punti percentuali.

69 Il disallineamento fra le due opzioni di trasferimento del vantaggio fiscale disciplinate dall’art. 121, comma 1, D.L. n. 34/2020, è stata trattata anche da D. Liburdi - M. Sironi, Nuova ipotesi di plusvalenze IRPEF derivanti dalla cessione di immobili che hanno beneficiato del Superbonus, op. cit., p. 529. Nel caso di un parziale utilizzo delle prime rate direttamente in dichiarazione, con una successiva cessione delle restanti, gli autori sono dell’avviso che «da un punto di vista letterale rientrerebbero nella limitazione della norma quelle spese per le quali, anche successivamente, si sia optato per la cessione delle rate residue in quanto le stesse, comunque, comportavano l’astratta fruizione dell’agevolazione in misura più elevata». Tuttavia, nell’approfondimento proposto è specificato se la stessa cessione delle rate residue si sia verificata in momento successivo o precedente al trasferimento dell’immobile oggetto di intervento agevolato ex art. 119 D.L. n. 34/2020.

70 Le criticità sollevate sono comunque particolarmente attenuate dal divieto alle cessioni delle rate residue previsto dall’art. 4-bis, comma 7, D.L. 39/2024, circoscrivendo il periodo in cui si sarebbe potuto verificare il doppio vantaggio fiscale alle compravendite seguite da cessione delle rate residue avvenute dal 1° gennaio 2024 al 30 marzo 2024.

71 Questa previsione è una peculiarità della quantificazione della plusvalenza prevista dall’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., poiché non trova applicazione in caso di plusvalenza “ordinaria” ex art. 67, comma 1, lett. b), T.u.i.r., anche in considerazione del suo orizzonte temporale di cinque anni.

72 In dottrina si è ritenuto che il legislatore avesse una duplice possibilità: «dettare una disciplina specifica, autonoma rispetto a quanto già previsto dall’art. 67, lett. a) e b), T.u.i.r., oppure procedere all’integrazione delle norme già esistenti. Con una scelta che, comunque, solleva alcune perplessità è stata adottata la seconda soluzione, attraverso l’integrazione dell’indicato art. 67 T.u.i.r. con la lett. b-bis) e, conseguentemente, del successivo art. 68»; cfr. S. Capolupo, Sulla tassazione delle plusvalenze da Superbonus 110% l’Agenzia non risolve tutti i dubbi, op. cit., p. 3624.

73 Indicativamente, in considerazione del testo di legge contenuto nell’art. 119 D.L. n. 34/2020 e delle modifiche che si sono susseguite, si può considerare obsoleto l’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., a partire dal 2036, ovvero dopo un decennio dal 31 dicembre 2025 termine per sostenere le spese ad oggi ancora agevolabili c.d. Superbonus.

74 Il rapporto di sussidiarietà fra le due fattispecie di plusvalenza immobiliare è stato enfatizzato anche dall’Amministrazione finanziaria a p. 4 della circolare n. 13/2024.

Il lavoro di interpretazione proposto dal Consiglio Nazionale del Notariato opera anche un interessante parallelismo fra la plusvalenza ex art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., ed il reddito diverso ex art. 67, comma 1, lett. h), T.u.i.r., riguardante gli atti costitutivi di diritti reali di godimento, poiché si può verificare la casistica in cui sia stato oggetto di costituzione di diritto reale di godimento un immobile sul quale si è eseguito un intervento ex art. 119 D.L. n. 34/2020. Nel caso di specie, la norma speciale da applicare è l’art. 67, comma 1, lett. h), T.u.i.r., che valorizza la costituzione del diritto reale di godimento rispetto alla maturazione del plusvalore. Cfr. F. Raponi, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13/06/2024, op. cit., pp. 8-9. Per un commento sulla nuova disciplina dell’art. 67, comma 1, lett. h), T.u.i.r., si rimanda a G. Gavelli - F. Giommoni, Redditi da costituzione dei diritti reali di godimento, in Il fisco, 7, 2024, pp. 612 e ss.

75 Lo studio n. 90-2024/T pubblicato dal Consiglio Nazionale del Notariato riporta a conclusione i casi rimasti irrisolti anche dopo la pubblicazione del documento di prassi, quali: la rivendita di un immobile acquistato godendo dello sconto in fattura previsto per il super-sisma-bonus acquisti e la determinazione del prezzo di acquisto in caso di immobili trasmessi al cedente per donazione. Il lavoro conclude auspicando in nuovo intervento chiarificatore da parte del legislatore. v. F. Raponi, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13/06/2024, op. cit., pp. 29 - 30.

Analoghe conclusioni sono sollecitate da G. Gavelli - F. Giommoni, L’Agenzia chiarisce solo in parte il regime delle plusvalenze da cessione di immobili agevolati con il Superbonus, op. cit., 2634; mentre un intervento legislativo volto a migliorare la portata giuridica degli artt. 67 e 68 T.u.i.r. in linea con i principi costituzionali è invocato da S. Capolupo, Sulla tassazione delle plusvalenze da Superbonus 110% l’Agenzia non risolve tutti i dubbi, op. cit., pp. 3632 e ss.

76 Per “capienza fiscale” si intende «la quantificazione della possibilità di avvalersi delle detrazioni d’imposta. Detta quantificazione è rappresentata dal carico impositivo del singolo contribuente, in quanto la misura della capienza fiscale discende direttamente dall’ammontare delle imposte da pagare. Una volta esaurito tale limite le eventuali eccedenze residue non fruite si perdono». Cfr. A. Scarpi - L. Rollino - G. Merello, Contabilità e fiscalità condominiale, Milano, 2021, p. 219. Appartengono, quindi, alla categoria dei contribuenti incapienti tutti coloro che per diverse ragioni, hanno un carico fiscale non sufficiente per usufruire integralmente del vantaggio fiscale. Nel caso del vantaggio fiscale previsto dall’art. 119 D.L. n. 34/2020, l’elevato importo degli interventi oggetto di questa agevolazione, nonché l’arco temporale di fruizione, facilmente hanno potuto determinare ad una detrazione di intensità decisamente sproporzionata rispetto alla “capienza fiscale” dei committenti dei lavori.

77 In termini di efficientamento energetico il risultato-obiettivo fissato dal comma 3 era “il miglioramento di almeno due classi energetiche dell’edificio o delle unità immobiliari situate all’interno di edifici plurifamiliari le quali siano funzionalmente indipendenti e dispongano di uno o più accessi autonomi dall’esterno, ovvero, se ciò non sia possibile, il conseguimento della classe energetica più alta, da dimostrare mediante l’attestato di prestazione energetica (A.P.E.), di cui all’articolo 6 del decreto legislativo 19 agosto 2005, n. 192, prima e dopo l’intervento, rilasciato da un tecnico abilitato nella forma della dichiarazione asseverata”.

78 Nel caso di specie gli interventi agevolati di cui all’art. 119 D.L. n. 34/2020 sono stati realizzati solo parzialmente e non si sono raggiunti gli obiettivi di miglioramento del patrimonio edilizio. Quanto realizzato sarebbe più assimilabile ad interventi oggetto di altre discipline di favore (in primis il c.d. “bonus casa”, contemplato dall’art. 16-bis T.u.i.r., poiché ricadenti nella più ampia categoria di manutenzione straordinaria dell’immobile) e come tale sarebbe escluso dal campo di applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r. Tuttavia, il tenore letterale della norma non specifica se gli interventi ex art. 119 D.L. n. 34/2020 dovessero effettivamente concludersi con l’effettivo raggiungimento del miglioramento energetico prefissato, lasciando intendere la loro inclusione nel perimetro applicativo della neo introdotta plusvalenza. In assenza di una formale conclusione dei lavori si avrebbero difficoltà ad indentificare il dies a quo, da cui far decorrere l’arco temporale decennale rilevante ai fini della maturazione del reddito diverso in oggetto. Fra l’altro, anche in presenza di un intervento edilizio sostanzialmente concluso, il committente non avrebbe alcun interesse a procedere alla comunicazione della fine dei lavori, poiché oramai decorsi i termini per beneficiare del vantaggio fiscale ex art. 119 D.L. n. 34/2020, rischiando fra l’altro l’irrogazione di una mera sanzione amministrativa prevista dall’art. 23, comma 5, D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, combinato con l’art. 37, comma 5, dello stesso Decreto.

79 I due contributi a fondo perduto collegati agli interventi edilizi contemplati dall’art. 119, D.L. n. 34/2020, hanno interessato committenti che hanno fruito delle versioni “dimagrite” della stessa agevolazione fiscale, ovvero rispettivamente un’intensità del 90 per cento e del 70 per cento. Gli stessi contributi hanno rappresentato un’erogazione diretta su conto corrente, operata in un’unica soluzione, non eccedente la quota di spesa non coperta dall’agevolazione (ovvero il 10 per cento ed il 30 per cento). Per una disamina del contributo a fondo perduto introdotto dall’art. 9, comma 3, D.L. 176/2022 si rimanda, se mi è consentito, ad A. Orlando, Un bonus per il superbonus “dimagrito”: ai fruitori del superbonus 90% un contributo a fondo perduto ad intensità variabile, op. cit., pp. 1536 e ss.

80 Al riguardo, le conclusioni addotte nello studio pubblicato dal Consiglio Nazionale del Notariato nel febbraio 2024 sono favorevoli al riversamento del vantaggio fiscale fruito adottando l’istituto giuridico del ravvedimento operoso, argomentando che: «si tratterebbe di considerare ammissibili anche per questa specifica fattispecie i rimedi previsti dal Fisco in caso di utilizzo di crediti non spettanti o inesistenti. Ancora meglio quelli previsti in caso di errore nella comunicazione del credito, ove si consente espressamente al beneficiario dell’agevolazione di riversare in tutto o in parte il credito utilizzato con disapplicazione degli interessi e delle sanzioni se il credito ceduto (o scontato) non sia stato ancora compensato o negoziato dal cessionario». Cfr. F. Raponi, Le nuove fattispecie di plusvalenze immobiliari a seguito di interventi che abbiano goduto del beneficio del superbonus, op. cit., pp. 34-35.

81 Nella risposta ad interpello del 14 giugno 2023, n. 348, si è ammesso l’istituto del ravvedimento operoso per la restituzione del credito ex art. 119 D.L. n. 34/2020 indebitamente fruito in compensazione poiché il trasferimento dello stesso credito fra cedente e cessionario è stato da prima attenzionato dall’Amministrazione finanziaria e successivamente annullato per errori di fatturazione.

82 Con risposta ad interpello del 28 settembre 2023, n. 440, l’Amministrazione finanziaria ha offerto indicazioni sul corretto comportamento da assumere in caso di errori nella comunicazione di trasferimento del credito ex art. 121 D.L. n. 34/2020 commessi esclusivamente dal committente dei lavori, il quale è chiamato a riversare il credito indebitamente ceduto adottando l’istituto giuridico del ravvedimento operoso, qualora lo stesso vantaggio fiscale sia stato già oggetto di compensazione da parte del cessionario.

83 Sul punto una certa dottrina palesa delle perplessità di natura operativa: «in quanto, evidentemente, nel momento in cui l’originario avente diritto al beneficio ha proceduto alla cessione della detrazione, la stessa (nel frattempo divenuta credito per effetto della cessione), risulta essere nella esclusiva disponibilità del cessionario ai fini del suo utilizzo in compensazione. Appare oltremodo complesso, dunque, immaginare che l’originario cedente della detrazione, nel momento in cui procede alla cessione dell’immobile ad un soggetto che presumibilmente è diverso dal cessionario della detrazione, coinvolga detto ultimo soggetto per chiedere, in sostanza, il riversamento della detrazione». Cfr. D. Liburdi - M. Sironi, Superbonus: serve un legame diretto tra beneficio fruito e contribuente per individuare le fattispecie plusvalenti?, op. cit., p. 1683.

84 Anche una certa dottrina ritiene che l’esclusione delle spese riferite al c.d. Superbonus 110% dall’incremento del valore dell’immobile ceduto non dovrebbe trovare applicazione «nell’ipotesi in cui un immobile venga ceduto entro i cinque o i dieci anni successivi alla conclusione degli interventi agevolati con il Superbonus, laddove il proprietario non abbia conseguito alcun beneficio (ad esempio perché le spese erano state sostenute dal conduttore)»; cfr. D. Liburdi - M. Sironi, Nuova ipotesi di plusvalenze IRPEF derivanti dalla cessione di immobili che hanno beneficiato del Superbonus, op. cit., p. 5530; pertanto, il riversamento del vantaggio ricevuto dovrebbe avere quale risultato la rilevanza delle spese riferite all’intervento ex art. 119, D.L. n. 34/2020, sulla determinazione del valore iniziale del bene ceduto.

85 Nella casistica oggetto di interpello la società commissionaria dei lavori ha acquisito il credito ex art. 119 D.L. n. 34/2020, a seguito dell’opzione dello sconto in fattura. Tuttavia, dopo aver utilizzato in compensazione una quota di credito intendeva procedere con il suo riversamento al fine di operare la cessione del vantaggio fiscale agli istituti bancari, i quali non acquistavano crediti utilizzati parzialmente in compensazione. Tenuto conto che la normativa di riferimento applicabile al caso di specie non disponeva alcun divieto alla cessione parziale del credito, per l’Amministrazione finanziaria il riversamento era giustificato da meri motivi di opportunità poiché l’impedimento dipendeva da autonome scelte dei potenziali cessionari.

86 Secondo gli interpreti: «laddove in via definitiva dovesse essere verificata la non spettanza dell’agevolazione, sorgerebbe il problema della modalità di recupero delle imposte versate sulla base della plusvalenza imponibile che, ex post, potrebbe non esserlo in ragione del recupero dell’agevolazione e dunque del sostanziale non utilizzo della stessa. In questa ipotesi un aspetto delicato potrebbe essere quello (…) della tempistica dell’eventuale istanza di rimborso delle imposte corrisposte sulla plusvalenza che, come detto, potrebbe non risultare imponibile in quanto, per un fatto sopravvenuto, le agevolazioni Superbonus dovrebbero considerarsi come non fruite». Cfr. D. Liburdi - M. Sironi, Nuova ipotesi di plusvalenze IRPEF derivanti dalla cessione di immobili che hanno beneficiato del Superbonus, op. cit., p. 527. Nell’approfondimento proposto è, altresì, interessante anche l’analisi dell’arco temporale dell’azione accertativa dell’Amministrazione finanziaria ed il periodo decennale di maturazione dei plusvalori: «in linea di principio, il termine fondamentale appare quello di accertamento e di recupero delle agevolazioni come individuato dall’art. 121 del D.L. n. 34/2020 che, allo stato attuale della norma appare coincidere con il termine ordinario dell’accertamento. Infatti, una volta superato questo termine, l’ulteriore lasso temporale previsto dalla norma (sino al decennio successivo al momento di conclusione dei lavori) non assume rilevanza ai fini dell’accertamento». Ibidem.

87 In un lavoro successivo i medesimi cultori del diritto rielaborano una linea interpretativa continuando a sostenere che «nel caso di disconoscimento della detrazione fruita in sede di dichiarazione da parte del contribuente e disconosciuta in sede di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, mancherebbe, in ogni caso, il realizzarsi di un presupposto impositivo in quanto, in questa ipotesi, nessuna agevolazione fiscale risulterebbe fruita in relazione agli interventi richiamati dalla norma». Cfr. D. Liburdi - M. Sironi, Superbonus: serve un legame diretto tra beneficio fruito e contribuente per individuare le fattispecie plusvalenti?, op. cit., p. 1684. Condivisibile è invece il passaggio successivo riferito al disconoscimento della detrazione oggetto di cessione; difatti secondo gli autori «è di tutta evidenza come si porrebbe il problema di rideterminazione dell’eventuale plusvalenza di cessione con riferimento alla quale, inizialmente, si era tenuto conto in riduzione del costo iniziale dell’intero ammontare o del 50% del beneficio. Con l’ulteriore tematica della eventuale responsabilità ricadente, alle condizioni previste dalla legge, in capo al cessionario della detrazione», Ibidem.

88 In considerazione del tenore letterale dell’art. 67, comma 1, lett. b-bis), T.u.i.r., si è dell’avviso che solo la contestazione di interventi non effettivamente eseguiti neanche in parte (e conseguentemente la falsità non solo delle fatture emesse, ma anche di tutta la documentazione e le certificazioni a corredo dei lavori agevolati di cui all’art. 119 D.L. n. 34/2020) può escludere la successiva cessione del bene oggetto di intervento dal perimetro applicativo della novella plusvalenza poiché l’immobile non è stato effettivamente interessato da alcun intervento edilizio.