Un bene strumentale all’impresa, che partecipa all’attività produttiva, risultandone asservito, è certamente inerente sin dal momento in cui viene iscritto tra le immobilizzazioni dello stato patrimoniale. Lo è anche quando sia temporaneamente interrotto il suo utilizzo, dato che non risulta essere estromesso dal patrimonio dell’impresa, continuando a mantenere una relazione con l’attività, sebbene solo potenziale. Il bene, infatti, cessata la causa che determina la sospensione dell’utilizzo, potrà riprendere a partecipare al ciclo produttivo. Allo stesso modo, un bene estromesso dal processo produttivo, che non abbia alcuna prospettiva di essere reintegrato, ma che permanga tra i beni d’impresa, continua ad essere inerente, poiché non viene recisa la relazione con l’attività. In quest’ultimo caso, però, la possibilità di continuare a dedurre le quote di ammortamento è però preclusa per il venir meno della strumentalità, ossia della possibilità di trarre utilità dal bene, che dipende dalla denegata possibilità di reintegrarlo nel ciclo di produzione.

1. Cenni introduttivi. Entrata in funzione, sospensione temporanea dell’utilizzo ed estromissione dei cespiti. Tra strumentalità ed inerenza

La partecipazione al ciclo produttivo dei beni materiali strumentali esprime l’idoneità di questi ad apportare utilità per l’impresa. Da ciò consegue, quale valutazione pregiudiziale, che gli stessi siano inerenti all’attività per tutto il periodo in cui permangono nel perimetro di afferenza all’impresa.

Ciononostante, al giudizio di inerenza non corrisponde la deducibilità della quota annua di ammortamento, poiché è la strumentalità che manifesta il necessario asservimento al processo produttivo e determina il modo in cui il costo deve partecipare alla formazione dell’imponibile.

Le norme tributarie che disciplinano il concorso dei beni materiali strumentali alla formazione del reddito d’impresa costituiscono, in prima battuta, il riferimento per definire la partecipazione dei cespiti alla determinazione dell’imponibile. Ciò non toglie, tuttavia, che il principio di derivazione dal risultato civilistico determini rilevanti influenze sul modo in cui il cespite, nelle varie fasi di impiego nel ciclo di produzione, debba partecipare alla costruzione del reddito.

La formazione della base imponibile del soggetto passivo, infatti, è primariamente soggetta ai principi generali del reddito d’impresa e, solo successivamente, alle peculiari regole fiscali, a loro volta condizionate dalle regole civilistiche e dai principi contabili (nazionali e internazionali), vieppiù in conseguenza dell’introduzione nel sistema tributario della derivazione rafforzata¹.

Dall’iscrizione tra le immobilizzazioni sino all’estromissione, il cespite vive numerose fasi, che non sempre legittimano la continuazione del processo di ammortamento e, conseguentemente, la partecipazione della quota di costo all’imponibile di esercizio.

La disamina dei principi e delle regole che disciplinano la partecipazione alla formazione della base imponibile del bene materiale strumentale è dunque indispensabile per l’individuazione delle possibili soluzioni alle questioni che, dalla disponibilità all’uso all’estromissione definitiva, si pongono nelle sue fasi di vita utile.

2. Il concorso dei beni materiali strumentali alla formazione del reddito d’impresa

Nel vasto insieme dei beni d'impresa, a norma dell’art. 65 del D.P.R. 917/1986 (TUIR), si distinguono beni merce, beni strumentali e beni meramente patrimoniali².

Tra i beni d’impresa, tuttavia, solo i beni merce³ e i beni strumentali contribuiscono al processo produttivo, ancorché anche la residuale categoria dei beni meramente patrimoniali concorra alla formazione del reddito d’impresa⁴.

I beni strumentali partecipano alla formazione del reddito imponibile mediante il metodo definito “costi e costi”. Essi sono costituiti da immobilizzazioni durevoli, che dispiegano gradatamente la loro utilità nei processi produttivi, ossia nel corso di più esercizi, subendo per effetto di siffatto impiego un progressivo logorio e deperimento del rispettivo valore economico. In ragione delle caratteristiche del cespite, questo concorre alla determinazione del reddito mediante una quota annua di ammortamento, attraverso la quale viene ripartito il costo sostenuto per l’acquisto dell’immobilizzazione strumentale sull’intera durata pluriennale di utilizzazione dello stesso e in virtù della sua residua possibilità di utilizzo⁵.

Qualora abbia luogo la dismissione del bene strumentale, la differenza positiva tra il corrispettivo (valore di realizzo) o, in mancanza, il valore normale del bene e il valore fiscalmente riconosciuto, costituito dal costo non ammortizzato, determina una plusvalenza (art. 86 TUIR). Se il corrispettivo o altro valore sia inferiore al valore fiscalmente riconosciuto si ha una minusvalenza, vale a dire un componente negativo di reddito (art. 101 TUIR)⁶.

Occorre evidenziare che la costruzione dell’art. 86 TUIR contempla due categorie di plusvalenza: la prima, relativa alle plusvalenze in senso stretto, si riferisce al realizzo del maggior valore mediante la cessione dei beni a titolo oneroso, che consiste per il cedente in un incremento o arricchimento della sua sfera patrimoniale (includendovi anche il caso di realizzo mediante risarcimento per il perimento o danneggiamento del bene); la seconda, definita assimilata o per estensione, ricomprende quelle emerse in seguito alla destinazione dei beni al consumo personale o familiare dell’imprenditore o alle altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero, in ambito societario, in seguito alla distribuzione ai soci mediante assegnazione dei beni⁷.

Le plusvalenze proprie sono il frutto di una operazione che arricchisce il patrimonio dell’impresa e la plusvalenza stessa misura la misura di tale arricchimento. Le plusvalenze assimilate, in cui manca il corrispettivo, invece, sono il frutto di un’operazione di estromissione dal patrimonio dell’impresa di alcuni suoi beni; la loro imponibilità trova fondamento nella necessità di far concorrere alla formazione del reddito ogni incremento di valore che tali beni hanno conseguito durante la loro permanenza nel perimetro di afferenza all’impresa⁸.

1. (Segue): l’ammortamento dei beni materiali

I beni strumentali – come osservato – partecipano alla formazione del reddito dell’impresa mediante una quota annua di ammortamento, con cui il costo sostenuto per l’acquisto dell’immobilizzazione strumentale è distribuito sull’intera durata pluriennale di utilizzazione dello stesso, tenuto conto della sua residua possibilità di utilizzo. La disciplina civilistica, con l’art. 2426, comma 1, n. 2), c.c., stabilisce che «il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione».

L’ammortamento è una modalità applicativa del principio di competenza volto a imputare il costo dei beni strumentali in più esercizi d’imposta in virtù dell’idoneità di detti beni a produrre ricavi o altre utilità in modo stabile e prolungato, sebbene non illimitato⁹.

L’art. 110, comma 1, lett. b), TUIR – norma a valenza generale – contiene la disciplina per la determinazione del valore su cui calcolare gli ammortamenti, costituito dal costo di acquisto o di fabbricazione, a cui devono essere aggiunti gli oneri accessori di diretta imputazione, ad eccezione degli interessi passivi e delle spese generali¹⁰.

Per ciò che concerne l’ammortamento fiscale dei beni materiali occorre chiarire che questo è ammesso per i soli beni strumentali all’esercizio dell’impresa, non essendo consentito l’ammortamento dei beni non strumentali, ancorché ammortizzabili in bilancio¹¹.

L’art. 102 TUIR dispone che le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi. Nel caso in cui un determinato bene non trovi precipuo riscontro nel citato decreto ministeriale, il coefficiente di ammortamento può essere stabilito individuando beni aventi caratteristiche analoghe tra quelli inclusi nella tabella¹².

È possibile che sussista una discrasia tra la quota di ammortamento calcolata ai fini fiscali e quella indicata in bilancio in ragione della diversità tra criteri di determinazione. Se la quota di ammortamento imputata in bilancio è superiore a quella fiscalmente ammessa, la parte eccedente può essere recuperata negli esercizi successivi sulla base di un piano di ammortamento più ampio di quello civilistico, purché non sia superata la soglia annua deducibile¹³.

Per i beni strumentali di costo unitario inferiore ad € 516,46 è fiscalmente ammessa la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute (art. 102, comma 2, TUIR).

A norma del comma 4 dell’art. 102 TUIR, in caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione.

L’art. 102, comma 6, TUIR stabilisce che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione possono essere patrimonializzate, incrementando di talché il valore fiscalmente riconosciuto dei beni cui si riferiscono¹⁴. Se tali spese non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili.

Infine, gli ammortamenti delle aziende concesse in affitto o in usufrutto, a mente dell’art. 102, comma 8, TUIR, sono riconosciuti all’affittuario o all’usufruttuario in base al costo non ammortizzato dei beni risultante dalla contabilità del concedente, salvo che le parti dispongano diversamente¹⁵.

3. L’utilizzo dei beni materiali strumentali: inizio della deducibilità fiscale

A norma dell’art. 102, comma 1, TUIR, le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene.

La norma tributaria stabilisce quindi che la procedura di ammortamento sia ammessa a cominciare dall’esercizio in cui il bene strumentale viene concretamente immesso nel ciclo produttivo e non dall’esercizio in cui il bene risulti idoneo ad essere utilizzato.

Il paragrafo 61 di OIC 16 e il paragrafo 55 di IAS 16, relativi ai principi contabili nazionali e internazionali applicabili alle immobilizzazioni materiali, stabiliscono tuttavia che l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso¹⁶.

Occorre rammentare che il principio di derivazione rafforzata contemplato dall’art. 83 TUIR – introdotto dall’art. 13-bis, comma 2, del D.L. n. 244/2016 – stabilisce che per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali (IAS adopter) e principi contabili nazionali (OIC adopter), diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c., valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai rispettivi principi contabili¹⁷. Il principio di derivazione rafforzata, infatti, implica il pieno riconoscimento della rappresentazione del bilancio, anche in deroga alle disposizioni TUIR, per i citati soggetti, contribuendo a ridurre le discordanze tra utile di bilancio e reddito d’impresa¹⁸.

I soggetti che applicano i principi contabili nazionali o internazionali, pertanto, sembrerebbero soggiacere ad una regola divergente dalla disposizione di cui all’art. 102, comma 1, TUIR.

Tale divergenza, apparentemente poco significativa, potrebbe in concreto generare problematiche sulla corretta individuazione del momento di decorrenza dell’ammortamento e, conseguentemente, provocare un inquinamento fiscale dovuto ad una possibile anticipazione dello stesso. Difatti, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile per i quali valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili nazionali, qualora l’immobilizzazione risulti disponibile e pronta all’uso, ma non anche materialmente immessa nel ciclo produttivo, potrebbero far decorrere l’ammortamento da un momento antecedente rispetto a quanto stabilito dalla norma fiscale, applicando una regola tutt’ora incerta e non pacificamente accettata dalla giurisprudenza¹⁹ e dalla prassi dall’Amministrazione finanziaria²⁰.

Sulla tesi che vorrebbe far coincidere il momento di decorrenza dell’ammortamento fiscale con il momento in cui l’immobilizzazione risulti disponibile e pronta all’uso (e non dall’esercizio di entrata in funzione del bene) milita l’argomento secondo cui tale questione attiene alla fase dell’imputazione temporale, aspetto di stretta pertinenza dei principi contabili, che, a mente dell’art. 83 TUIR, vale anche in deroga alle disposizioni fiscali²¹. È opportuno ribadire che il principio di derivazione rafforzata impone che per la determinazione della base imponibile dei soggetti che applicano i principi contabili siano prevalenti i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili stessi, con la conseguenza che anche per l’ammortamento parrebbe dovere valere la regola in virtù della quale lo stesso decorre dal momento in cui l'immobilizzazione sia disponibile e pronta per l’uso²².

Senonché, la disciplina contemplata dall’art. 102 TUIR rientra nell’area delle valutazioni di fine esercizio degli elementi del patrimonio, c.d. competenza interna, che non riguarda le regole di imputazione temporale in senso stretto, ossia che individuano il periodo nel quale devono essere rilevati i proventi e gli oneri derivanti da rapporti con terzi, non costituendo perciò oggetto della riserva di cui all’art. 83 TUIR con rinvio ai principi contabili nazionali e internazionali²³.

Anche se si volesse ricondurre la regola dell’entrata in funzione nell’alveo della normativa sull’imputazione temporale, questa dovrebbe resistere in ogni caso alla deroga ex art. 83 TUIR, perché regola informata all’interesse alla certezza del rapporto tributario: con il principio di derivazione rafforzata il legislatore, infatti, non ha inteso incidere sulle regole del reddito d’impresa improntate a esigenze di matrice tributaria²⁴.

Pertanto, la regola fissata dall’art. 102, comma 1, TUIR, in forza della quale le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, prevale sul principio contabile che ammette l’ammortamento dal momento in cui il cespite sia pronto all’uso, dovendosi escludere che la potenziale utilizzabilità del bene possa cedere il passo all’effettiva utilizzazione nel processo di produzione del reddito d’impresa²⁵.

4. (Segue): la temporanea interruzione dell’utilizzo dei beni materiali strumentali

Un ulteriore aspetto che pertiene i beni materiali strumentali è quello della sospensione dell’utilizzo degli stessi, che quindi siano, per ragioni dipendenti o indipendenti dalle scelte dell’impresa (interruzione volontaria o involontaria), temporaneamente non impiegati nel ciclo produttivo.

Sul tema occorre sin da subito precisare che nel TUIR non vi sono disposizioni che disciplinino la fattispecie, mentre ve n’è traccia tra i principi contabili nazionali e internazionali.

Il paragrafo 57 del principio OIC 16 stabilisce che l’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati. Similmente, il paragrafo 55 del principio IAS 16 precisa che l'ammortamento non cessa nel momento in cui l'attività resti inutilizzata oppure è ritirata dall’uso attivo.

In base all’art. 83 TUIR – come osservato – coloro che applicano i principi contabili nazionali e internazionali devono dare prevalenza agli stessi, anche in deroga alle disposizioni del TUIR, quando una determinata fattispecie sia ricompresa all’interno dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione. È dunque logica conseguenza che, laddove una determinata fattispecie non sia inclusa tra i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, deve avere prevalenza la disciplina TUIR, quando vi sia una norma espressa. Pertanto, qualora la fattispecie non rientri tra i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione e nessuna disciplina espressa sia contenuta nel TUIR, la regola della derivazione del reddito d’impresa dalle risultanze di bilancio attrae nel calcolo dell’imponibile anche componenti imputati in bilancio che non attengono a quelli oggetto di deroga²⁶. In altri termini, le regole civilistico-contabili – fermi restando i principi generali del reddito d’impresa – assurgono a parametro di valutazione della legittimità anche della dichiarazione, assumendo il ruolo di regole rilevanti anche sul piano tributario, per tutte le fattispecie prive di una disposizione tributaria che contempli regole difformi dalla normativa di bilancio²⁷.

Ebbene, il caso dell’interruzione temporanea, ivi compresa l’interruzione temporanea per una frazione di esercizio, in assenza di un’espressa norma fiscale, trova disciplina nella regola civilistico-contabile, valevole per attrarre il componente negativo nel calcolo dell’imponibile dell’esercizio in cui la citata interruzione ha luogo. L’assenza di norme fiscali – e segnatamente di una disciplina espressa negli artt. 102 e successivi del TUIR – che impongano variazioni della quota di ammortamento civilistico-contabile induce a ritenere corretta la conclusione, affatto peregrina, che l’interruzione di un cespite per uno o più periodi d’imposta ovvero per una frazione dello stesso non possa negare il concorso dell’ammortamento alla determinazione del reddito d’impresa²⁸. Seppure l’utilizzo del bene sia interrotto temporaneamente, infatti, il cespite continua ad appartenere all’impresa e ad essere funzionale al complesso aziendale, rimanendo asservito al ciclo produttivo e, in definitiva, concorrendo alla formazione del reddito imponibile secondo le ordinarie regole²⁹. Il cespite, ancorché temporaneamente non impiegato, ha una prospettiva di reimmissione nel ciclo produttivo.

In conclusione, posto che per la determinazione della base imponibile vige il principio di derivazione dal risultato del conto economico redatto secondo i criteri del codice civile, nella dichiarazione la quota di ammortamento di un bene strumentale è senz’altro deducibile anche per le annualità durante le quali, a causa di un factum principis, non ne sia stato possibile l’utilizzo, poiché nessuna norma prevede l’interruzione dell'ammortamento a causa della sospensione temporanea dell’utilizzo del bene, meno che mai se disposta per l’effetto di scelte estranee alla volontà imprenditoriale³⁰.

5. (Segue): l’estromissione dei cespiti dal ciclo produttivo

Non è infrequente che un bene estromesso dal processo produttivo, che non abbia alcuna prospettiva di essere reintegrato, permanga tra i beni d’impresa. Si tratta dei beni che, divenuti obsoleti o inutilizzabili, sono estromessi dal ciclo produttivo ma che non sono immediatamente espulsi dai beni d’impresa.

La disciplina tributaria concernente l’ammortamento – come nel caso della sospensione temporanea dell’utilizzo dei beni strumentali – non contiene disposizioni espresse che regolino la fattispecie. L’unica disposizione che apparentemente potrebbe attagliarsi al caso in esame è quella di cui all’art. 102, comma 4, TUIR, che disciplina, però, l’eliminazione di beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, prevedendone la deduzione del costo residuo. La norma da ultimo citata riguarda, infatti, l’eliminazione, quando invece l’ipotesi presa a riferimento interessa beni che permangono nel perimetro dell’impresa, ancora in attesa di essere definitivamente dismessi o distrutti.

Assumono perciò rilievo i principi contabili nazionali e internazionali, tra i quali si trovano delle disposizioni utili a comprendere il corretto trattamento dei beni il cui utilizzo sia interrotto, sebbene non ancora espulsi dal complesso aziendale.

Il paragrafo 79 del principio OIC 16 stabilisce che «Le immobilizzazioni materiali nel momento in cui sono destinate all’alienazione sono riclassificate in un’apposita voce preceduta da numero romano da iscrivere nell’attivo circolante, ai sensi dell’articolo 2423-ter comma 3, e quindi valutate al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (articolo 2426, comma 1, numero 9, codice civile). I beni destinati alla vendita non sono più oggetto di ammortamento». Il paragrafo 80 del principio OIC 16 aggiunge, inoltre, che «La disciplina in tema di cespiti destinati alla vendita si applica anche ai cespiti obsoleti e in generale ai cespiti che non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo in modo permanente. Tali beni sono valutati al minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile, oltre a non essere più oggetto di ammortamento».

Per quanto attiene ai principi contabili internazionali, il paragrafo 57 di IAS 16 sancisce che «Il valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere eliminato: a) alla dismissione; o b) quando nessun beneficio economico futuro è atteso dal suo utilizzo o dismissione».

Dalla lettura dei citati principi contabili emerge che, in presenza di beni inadeguati o inutilizzabili, estromessi dal ciclo produttivo ma non ancora espulsi dai beni d’impresa, per i quali l’obsolescenza o le deficienze tecnico-economiche siano tali da rendere irreversibile l’estromissione, la permanenza del cespite deve essere accompagnata dall’interruzione del ciclo di ammortamento. Solamente laddove vi sia una concreta prospettiva di intervento straordinario di adeguamento del bene e conseguentemente di reimmettere il bene nel ciclo produttivo, di converso, il processo di ammortamento potrà continuare, potendo legittimamente far rientrare la fattispecie nell’alveo dell’interruzione temporanea³¹.

A sostegno di tale tesi sembra corretto rilevare come il bene estromesso dal ciclo produttivo, in attesa di essere espulso dall’impresa, non sia legato alla stessa da una relazione di strumentalità³², venendo meno, ai fini dell’ammortamento, il necessario asservimento alla produzione³³. La valutazione del carattere definitivo dell’inutilizzabilità del bene, in conclusione, determina l’impossibilità di trarre dal bene utilità future e, conseguentemente, il decadimento della strumentalità dello stesso che ne giustifichi la partecipazione alla formazione dell’imponibile.

6. Considerazioni conclusive. Beni strumentali e principio di inerenza

Le regole civilistico-contabili, per tutte le fattispecie prive di una disposizione fiscale che contempli precetti difformi dalla normativa di bilancio, costituiscono il parametro di valutazione della legittimità della dichiarazione, divenendo rilevanti anche sul piano tributario. Posto tale assunto, è tuttavia necessario che il componente veicolato dal risultato di esercizio, per partecipare alla formazione dell’imponibile fiscale, superi il vaglio dei principi generali del reddito d’impresa³⁴.

Come visto, il cespite concorre alla formazione del reddito mediante una quota annua di ammortamento, mediante la quale viene ripartito il costo sostenuto per l’acquisto dell’immobilizzazione strumentale sull’intera durata pluriennale del medesimo. L’ammortamento costituisce quindi una modalità applicativa del principio di competenza, volto a imputare il costo dei beni strumentali in più esercizi d’imposta, dal momento che tali beni sono idonei a partecipare alla produzione in modo stabile e prolungato.

L’idoneità di tali beni ad apportare utilità per l’impresa, partecipando al ciclo produttivo, implica che gli stessi siano inerenti all’attività. Per potere partecipare alla formazione dell’imponibile è dunque indispensabile che tali beni – e segnatamente i costi da essi generati – siano conformi a tale principio generale.

Il principio di inerenza, che definisce e delimita l’area dei costi che concorrono al reddito imponibile, escludendo quelli che si collocano in una sfera ad esso estranea³⁵, si identifica nel vincolo tra la spesa sostenuta e l’attività d’impresa esercitata. Siffatto vincolo, che non impone un necessario nesso di causalità tra costi e ricavi, un giudizio di congruità o un rapporto di utilità ovvero di vantaggio, definisce una relazione che può esprimersi anche solo indirettamente, potenzialmente o in proiezione futura³⁶.

Un bene strumentale all’impresa, che partecipa all’attività produttiva, risultandone asservito, è certamente inerente sin dal momento in cui viene iscritto tra le immobilizzazioni dello stato patrimoniale. E lo è anche quando sia temporaneamente interrotto il suo utilizzo, dato che non risulta essere estromesso dal patrimonio dell’impresa, continuando a mantenere una relazione con l’attività, quantunque meramente potenziale. Il bene, infatti, cessata la causa che determina la sospensione dell’utilizzo, potrà riprendere a partecipare al ciclo produttivo.

Parimenti, anche un bene estromesso dal processo produttivo, che non abbia alcuna prospettiva di essere reintegrato, ma che permanga tra i beni d’impresa, continua ad essere inerente, poiché non viene recisa la relazione con l’attività. La possibilità di continuare a dedurre le quote di ammortamento è però preclusa. Ciò non tanto per il venir meno della relazione di inerenza, quanto, piuttosto, per il venir meno della strumentalità, ossia della possibilità di trarre utilità dal bene, che dipende dalla denegata possibilità di reintegrarlo nel ciclo di produzione. La deducibilità del costo residuo non ancora completamente ammortizzato, a norma dell’art. 102, comma 4, TUIR, potrà avere luogo solamente al momento dell’eliminazione del bene.

L’inerenza è dunque a monte della strumentalità. Se un bene iscritto tra le immobilizzazioni materiali è indubbiamente inerente, è l’asservimento al processo produttivo che determina la deducibilità del costo dall’imponibile del soggetto passivo. Il giudizio di inerenza, infatti, costituisce una valutazione pregiudiziale volta ad appurare l’idoneità del bene a concorrere alla formazione dell’imponibile, mentre la strumentalità, che rileva in un momento successivo, interviene sul modo in cui il costo deve partecipare all’imponibile stesso³⁷.

Un bene strumentale che si trovi disponibile e pronto all’uso è inerente all’attività d’impresa, ma la deducibilità delle quote di ammortamento potrà iniziare solamente a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene; quando abbia luogo la sospensione temporanea dell’utilizzo del bene strumentale l’asservimento al processo produttivo dello stesso non cessa e la deducibilità delle quote di ammortamento può procedere, in quanto continua a permanere l’utilità potenziale del cespite che diverrà attuale al momento della ripresa del suo impiego; un cespite estromesso dal processo produttivo, senza prospettiva di essere reintegrato, ma ancora presente nel perimetro di afferenza all’impresa, è anch’esso inerente, sebbene la deducibilità delle quote di ammortamento debba essere interrotta in conseguenza dell’esclusione dello stesso dal ciclo produttivo. In quest’ultima ipotesi, infatti, occorre rilevare che il cespite, ancorché non più funzionalmente destinato alla produzione, risulta ancora tra i beni dell’impresa, potendosi ammettere la deduzione del costo residuo in conseguenza della cessione a terzi ovvero dell’eliminazione (art. 102, comma 4, TUIR)³⁸.