1. Il PNRR e la relazione della commissione di studio interministeriale

È stata da poco resa pubblica la relazione della commissione di studio per la riforma della giustizia tributaria istituita dal Ministro della giustizia, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, per elaborare proposte di interventi organizzativi e normativi intesi a deflazionare e ridurre i tempi di definizione del contenzioso tributario.

L’iniziativa si colloca in continuità con gli obiettivi e le proposte del PNRR, che ha definito la giustizia tributaria come un “settore cruciale per l’impatto che può avere sulla fiducia degli operatori economici”, stante la diretta correlazione tra difficoltà di attrazione degli investimenti esteri e criticità legate ai tempi dei processi.

Le proposte del PNRR sono, in sintesi, le seguenti:

- un rafforzamento dell’organico dei magistrati e del personale amministrativo della Sezione tributaria della Corte di Cassazione, nonché previsione di incentivi di natura economica, finalizzati a smaltire l’elevato numero di ricorsi ivi giacenti ed a farli decidere più speditamente;

- il migliore accesso alle fonti giurisprudenziali, mediante il perfezionamento delle piattaforme tecnologiche e la loro piena accessibilità da parte del pubblico;

- l’introduzione dell’istituto del rinvio pregiudiziale in Cassazione, per risolvere a monte i dubbi interpretativi ed intensificare la funzione nomofilattica;

- la riforma della mediazione come strumento deflattivo della giurisdizione.

2. Le direttrici e le criticità individuate dalla commissione

In esecuzione del mandato ricevuto, la relazione interministeriale individua sette direttrici d’intervento utili a migliorare la qualità della risposta giudiziaria e ridurre i tempi del processo:

- ampliare il contraddittorio ed il ricorso all’autotutela nei procedimenti tributari;

- migliorare l’offerta complessiva di giustizia, con correttivi agli strumenti deflattivi del contenzioso, in particolare la conciliazione giudiziale;

- colmare il deficit di informazione sulla giurisprudenza dei giudici tributari;

- rafforzare la specializzazione dei giudici tributari;

- consolidarne, al tempo stesso, l’indipendenza;

- apprestare migliori difese processuali degli interessi in gioco;

- migliorare l’offerta di giustizia all’interno del giudizio di legittimità.

Tali direttrici affrontano le sei principali criticità riscontrate nel settore della giustizia tributaria, costituite:

- dalla notevole complessità e variabilità della normazione, che influisce negativamente sulla certezza del diritto;

- dalla mole del contenzioso tributario;

- dal deficit di conoscenze attorno alla giurisprudenza di merito;

- dalla durata del processo;

- dall’insufficiente livello di specializzazione dei giudici;

- dalla diffusa percezione d’una imperfetta indipendenza dei giudici tributari.

Le tre criticità iniziali non attengono all’amministrazione della giustizia in senso stretto: le prime due riguardano infatti l’ordinamento sostanziale ed il sistema fiscale nel suo complesso; la terza, l’organizzazione e la qualità dei sistemi informativi messi a disposizione dal MEF e, per altro, è certamente destinata a deflettere con la completa digitalizzazione del processo, appena avviata.

Sono viceversa afferenti alla materia processuale gli altri tre punti indicati come dolenti.

3. La durata del processo

Affinché la durata del processo costituisca un problema, occorre che essa sia eccessiva.

Ora, allo stato attuale, questo non lo si riscontra per l’80 per cento delle cause tributarie correnti – cioè a dire non classificabili come pendenze arretrate – che si fermano al primo o secondo grado di giudizio, senza andare in Cassazione.

È infatti la stessa relazione a sottolineare come, nell’arco di un decennio, il tempo medio del primo grado è diminuito dai 903 giorni del 2011 ai 608 del 2019), pur essendo aumentato quello del secondo, da 589 a 906 giorni.

La durata si attesta, dunque, all’incirca in quattro anni per i due gradi di merito: meglio di quanto avviene di media nelle altre giurisdizioni.

E non è tutto, perché, sempre secondo la relazione, la tendenza nei due gradi di merito è verso l’ulteriore riduzione dei tempi del processo, come effetto di tre concause: la descritta efficienza del giudice di merito, la graduale diminuzione degli affari correnti e la progressiva eliminazione dell’arretrato, che consente di portare a ruolo un numero di cause nuove sempre maggiore.

Per il calo del contenzioso, occorre rifarsi ai dati inseriti nel PNRR, che registrano una decisa decrescita delle iscrizioni a ruolo, sia in primo grado (dove, da 142.522 nel 2019, si è scesi a 108.699 nel 2020) che in secondo (dove, da 47.015 appelli nel 2019, si è scesi a 42.701 nel 2020), il che ha fatto opinare per un proporzionale decremento del flusso anche per gli anni a venire.

Siffatta previsione non mi trova completamente d’accordo, posto che il 2020 è stato contrassegnato dalle misure straordinarie anti crisi pandemica, quali il blocco delle cartelle di pagamento e la sospensione dei tributi, con conseguente rinvio nel tempo del relativo contenzioso.

Sulla riduzione dell’arretrato, i dati della relazione segnalano una diminuzione delle pendenze dal 2011 al 2021, che è sensibile nel primo grado (del 70 per cento) e meno accentuata nel secondo (poco più del 2 per cento).

È vero che la durata media resta alta (circa quattro anni) nel giudizio di legittimità, dove anche la gestione dell’arretrato è problematica, essendosi superata nel 2020 la soglia dei 55.000 ricorsi, 5.000 dei quali circa riguardano cause iniziate in primo grado da più di un decennio. Ma questo è un problema di cui non può farsi carico il giudice di merito.

4. L'insufficiente livello di specializzazione dei giudici.

Su questo punto, consentitemi di nutrire tutte le mie riserve.

La commissione lo motiva sulla scorta di tre argomenti:

- il carattere onorario e non professionale del giudice tributario;

- la frequenza con cui la Corte di Cassazione annulla le decisioni di appello, da vari anni “stabilmente attestata attorno al 50 per cento, pur con oscillazioni (47 per cento nel 2020)”;

- il breve tempo di permanenza dei magistrati all’interno della Sezione tributaria dalla Suprema Corte.

Partiamo dal primo argomento, che ovviamente riguarda solo il merito e non la Cassazione.

Ad oggi, nelle commissioni tributarie sono in servizio circa 2.750 giudici: il 55-60% sono magistrati togati, in attività o in pensione (all’incirca 1.200 giudici ordinari, 110 giudici amministrativi, 80 giudici contabili e 40 giudici militari); i restanti sono professionisti o pubblici funzionari, in attività o in pensione (principalmente: avvocati, commercialisti, ragionieri).

I presidenti di commissione e di sezione sono, per legge, tutti giudici togati.

Ad eccezione dei giudici reclutati nell’ultimo concorso, i giudici tributari in servizio hanno un’anzianità minima di circa 10 anni nella giustizia tributaria.

È questo contingente umano che ha permesso di raggiungere i ragguardevoli risultati sinora esposti.

Ed allora, come si può affermare, con così tanta leggerezza, che al carattere onorario e non professionale del giudice tributario consegua un insufficiente livello di specializzazione?

La specializzazione è quella che il giudice si conquista sul campo, trattando e decidendo i processi e che si matura negli anni e non solo per aver superato un concorso. Inoltre, la concomitante pratica di altre branche del diritto (civile, penale, amministrativo, contabile), lungi dall’essere un ingombro insopportabile, costituisce una fonte inesauribile di arricchimento qualitativo, per il singolo e per il collegio. Guai a chi affrontasse la materia tributaria in modo avulso riguardo al resto dell’ordinamento. In cosa quel giudice si differenzierebbe, per impostazione e modo di pensare, rispetto ad un funzionario dell’ufficio imposte? I contribuenti ne ricaverebbero davvero un beneficio?

E poi: davvero qualcuno pensa che la giustizia ordinaria sia appannaggio dei giudici professionali? Si disconosce l’apporto massiccio dei giudici onorari che oggi, nel penale, nel civile e presso la stessa Sezione tributaria della Cassazione, trattano e decidono, anche in forma monocratica, il contenzioso riguardante settori quanto meno di importanza pari a quello tributario, per la vita sociale ed economica del Paese (dai fallimenti, alle esecuzioni, a molti delitti)?

Passando all’elevato tasso di annullamento in Cassazione, trattasi di un’enunciazione che, ove anche veridica, non può essere utilizzata come un dogma, né tantomeno come una clava.

Anzitutto, non è chiaro se la base su cui detta percentuale è stata computata tenga conto dell’ingente numero di ordinanze di inammissibilità che la Cassazione quotidianamente pronuncia su ricorsi ritenuti immeritevoli di essere portati in udienza: è evidente che, ad ogni pronuncia di inammissibilità, corrisponde una conferma della sentenza d’appello impugnata.

È stato poi obliterato il fondamentale dato per cui le sentenze di secondo grado impugnate per Cassazione costituiscono una minoranza, pari per anno a circa il 20 per cento del totale. Ciò significa che, se anche la metà di queste fosse annullata, le CTR avrebbero deciso in via definitiva il 90 per cento del contenzioso loro devoluto.

Infine, non si tiene conto della serialità di molti filoni giurisprudenziali, dell’alluvionalità ed estemporaneità che sovente connota la normazione fiscale, nonché del carattere ondivago della giurisprudenza di legittimità (si tratta, nel complesso, della criticità descritta dalla commissione in termini di “notevole complessità e variabilità della normazione, che influisce negativamente sulla certezza del diritto”). Voglio dire che, se una nutrita serie di cause è decisa in fase di merito secondo un’interpretazione fondata su un certo orientamento della S.C. e poi quell’orientamento viene superato, tutte quelle sentenze, ove impugnate, sono destinate al macero, senza che nessuno ne abbia particolare colpa.

In tal senso, diventa probabilmente decisiva l’introduzione del rinvio pregiudiziale in Cassazione, ipotizzata nel PNRR.

Sul breve tempo di permanenza dei magistrati presso la Sezione tributaria dalla Cassazione, osservo solo che è anzitutto un problema di organizzazione. Se si ponessero le condizioni per lavorare con tranquillità, i magistrati non scapperebbero dopo essersi specializzati in una materia così affascinante.

5. La diffusa percezione d'una imperfetta indipendenza dei giudici tributari

Dovrebbe essere la criticità più facile da aggredire, posto che la commissione ne parla non in termini non di “concretezza”, ma di mera “percezione”, sia pure diffusa, e considerato che le questioni di legittimità rivolte in proposito alla Corte costituzionale non hanno trovato seguito.

I dubbi della commissione impingono sulle modalità di determinazione dei compensi dei giudici e sull’assenza di un ruolo organico di funzionari a disposizione dell’organo di autogoverno, il quale finisce, di fatto, per dipendere dal MEF.

Dunque, si ventila che il giudice tributario sia percepito come “dipendente” dal MEF, ossia di un soggetto che ha istituzionalmente interesse all’incameramento dei tributi e non all’annullamento dei relativi atti.

Francamente, io questa “dipendenza” non l’ho mai avvertita ed ho sempre ritenuto che l’indipendenza di un giudice si misuri sulla base di ben altri parametri ed in primis sull’effettiva capacità del sistema di prevenire e rimuovere i più o meno isolati casi di inefficienza e di opacità esistenti a livello di singolo giudice o di intera singola commissione, sui quali nessuno continua a spendere una parola, ad iniziare dall’organo di autogoverno.

La stessa commisurazione del compenso con decreto del MEF si giustifica poi per il fatto che, stante la natura volontaria e non esclusiva del servizio prestato, non è possibile operare una equiparazione allo stipendio, sottoponendolo alle regole della contrattazione collettiva e/o della rivalutazione periodica.

6. Le proposte della commissione

Fatta quest’analisi, la commissione dà conto dell’esistenza, al proprio seno, di due divergenti opinioni: quella di chi vorrebbe limitarsi ad apportare modifiche più o meno profonde allo stato attuale delle cose e quella di chi propende per l’istituzione di una nuova Magistratura, composta da circa 500 giudici professionali, con accesso esclusivamente per concorso.

Viene scartata – in verità, senza molte spiegazioni – la soluzione di devolvere la materia tributaria ad apposite sezioni dell’autorità giudiziaria ordinaria o della Corte dei conti, che è forse quella più coerente con il panorama euro-unitario, dove la giustizia tributaria è prevalentemente affidata al giudice ordinario od amministrativo.

Nondimeno, l’istituzione di una nuova Magistratura togata pone non poche perplessità a livello di legittimità costituzionale su cui non voglio soffermarmi, ma che sono state fatto notare, per tutti, dal Presidente della Corte di Cassazione (per l’opinione opposta, la commissione cita il Presidente emerito della Corte costituzionale, Prof. Franco Gallo).

Per altro, non è chiaro come i 500 giudici da reclutare potranno fare di più (e di meglio) di quanto oggi fanno ben 2.750 giudici, sia pur a tempo non pieno, ma sempre con un’esperienza pluriennale in materia.

Si è pensato, quindi, alla possibilità di introdurre un’apposita sezione per le liti di valore superiore a € 25.000 ed in materia di classamento catastale, doganale e accise, composta, quanto meno in appello, da soli magistrati togati a tempo pieno ed in posizione di fuori ruolo (non è chiaro se obbligatorio o su disposizione dell’organo di autogoverno a quo), nonché da avvocati, commercialisti (anche questi a tempo pieno?) o professori a tempo prevalente (e perché non fuori ruolo?).

Ma – mi domando – quale magistrato lascerebbe, da fuori ruolo, la propria giurisdizione di appartenenza, dove si sviluppa la propria carriera, per comporre una sezione tributaria? Forse un magistrato assegnato ad una sede per lui disagiata, cosa che aprirebbe il varco alla fuga dei giudici ordinari verso sedi tributarie site in città più confortevoli di quelle di appartenenza, un po’ come già avviene per il fuori ruolo al Ministero della giustizia. E come si pensa di porre rimedio alle scoperture di organico che si determinerebbero nelle altre Magistrature?

Ancora, si è pensato alla devoluzione in primo grado delle liti minori (fino a 3.000 euro) alla competenza di un giudice onorario monocratico non togato.

Anche questo mi lascia perplesso.

Il risultato più evidente sarebbe la sottrazione alla cognizione collegiale di queste liti, che sono quelle più numerose e diffuse sul territorio nazionale (ossia, quelle che toccano più direttamente il cittadino e su cui massimamente si forma l’opinione pubblica sul funzionamento della giustizia tributaria), oltre al paradossale – rispetto al fine di “professionalizzare” il giudice tributario – allontanamento delle cause dal vaglio dei magistrati togati, senza che ne possa derivare un apprezzabile risultato pratico, posto che il giudice unico non potrebbe certamente decidere più cause e depositare più sentenze di quante già faccia oggi in grandissima quantità.

Del resto, quale maggiore efficienza ha dato al processo civile l’introduzione del giudice monocratico? Da quel che vedo, il modesto incremento produttivo raggiunto è compensato da una certa volubilità delle decisioni di primo grado e dal maggior numero di appelli avverso decisioni tra loro contrastanti dello stesso Tribunale, adottate da giudici monocratici diversi, non coordinati da un presidente.

7. Brevi conclusioni

Quanto ho cercato di esporre non significa certo che io sia Candido e sia perciò convinto di vivere nel miglior mondo possibile. Tutt’altro!

Ma prima di dire che le cose non vanno bene, mi sarebbe piaciuto che ci si fosse posta la seguente domanda: dato per scontato l’obiettivo di migliorare la qualità della risposta giudiziaria e di ridurre i tempi del processo, può ragionevolmente sostenersi, alla luce dei risultati conseguiti negli ultimi dieci anni, che la giustizia tributaria funzioni peggio, o addirittura molto peggio, delle altre giurisdizioni, tanto da imporre trasformazioni più o meno radicali che, a differenza di quanto proposto per le altre Magistrature, non si limitano a toccare il processo, ma finiscono per incidere sulla figura stessa del giudice? È su questo punto che gradirei meno chiacchiere e più onestà intellettuale.

Personalmente, se dovessi individuare una linea direttrice su cui fondare un progetto di riforma, penserei, oltre al già detto rinvio pregiudiziale, all’affidamento della mediazione ad una apposita sezione istituita in ciascuna commissione tributaria, in modo da attribuire un carattere di fatto cogente alla proposta di mediazione, proprio perché formulata da un giudice, e non da un funzionario dell’ufficio delle imposte, il che giustificherebbe una norma che, tutte le volte in cui la proposta di mediazione sia ritenuta valida dal collegio decidente, alla parte che l’ha rifiutata si applichi un’ammenda non inferiore al 30 per cento del valore della lite.